I FSK 1574/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4325/06 w sprawie ze skargi N. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4325/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "N." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikał następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 26 czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce "N. S." sp. z o.o. w W. (poprzednika spółki "N." S.A.), powoływanej dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w kwocie 2.415.403 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wskazany miesiąc w kwocie 40.465 zł. W motywach uzasadnienia organ przyjął, iż wystawiona przez Spółkę na rzecz skarżącej z dnia 30 września 1999 r. wskazująca w swej treści na "refakturowanie kosztów doradztwa", opiewająca na kwotę netto 10.979.105,13 zł oraz podatek od towarów i usług (dalej: "VAT" według stawki 22% w kwocie 2.415.403,13 zł, była fakturą wystawioną w trybie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.". Wystawienie z kolei takiej faktury, która dokumentowała sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu, spowodowało obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w tej fakturze bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. Według ustaleń organu Spółka powyższą fakturę zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za wrzesień 1999 r. i była to jedyna sprzedaż w tym miesiącu. Obrót z tego tytułu oraz podatek należny uwzględniła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r., dokonując przy tym pomniejszenia tego podatku o podatek naliczony w kwocie 134.884 zł, do czego - zdaniem organu - nie miała prawa z uwagi na brak sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Organ podniósł również, że na podatek naliczony wykazany przez Spółkę w deklaracji za wrzesień 1999 r., składał się między innymi podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "E." sp. z o.o. w W. za świadczenie usług. Wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami nie stanowiły jednak - jak wyjaśnił organ - kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym orzeczono w odrębnej decyzji. W konsekwencji Spółka, z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., nie miała prawa odliczać podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Biorąc z kolei pod uwagę zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 134.884 zł, Spółce ustalono jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1074/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność tej decyzji ze względu na brak wydania orzeczenia w uchylonym zakresie, tj. brak umorzenia postępowania w części, w której uchylono decyzję pierwszoinstancyjną. Kolejną decyzją z dnia 23 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej zaś części ponownie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, że z treści umowy "purchase agreement" z dnia 3 czerwca 1999 r. wynikało, iż "N. S." świadczyła umowę pożyczki, której przedmiotem są pieniądze. W chwili jej zawarcie przedmiot ten znajdował się w Polsce. Spółka N. występowała w roli pożyczkodawcy. Faktura z dnia 30 września 1999 r. dokumentowała zatem świadczenie pożyczki wynikającej z powyższej umowy przez podmiot polski na rzecz podmiotu polskiego, w kraju. Świadczenie takie posiada charakter usługi finansowej i jest zwolnione z podatku VAT w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 2 i załącznik nr 2, poz. 13 ustawy o VAT z 1993 r., jako usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J 65-67). Doliczenie więc do wartości netto podatku VAT według stawki 22% stanowiło o nieprawidłowym wystawieniu faktury i skutkowało zastosowaniem art. 33 ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał również, iż nie podziela argumentacji organu pierwszej instancji, jakoby powyższa faktura dokumentowała sprzedaż nie objętą opodatkowaniem. W jego ocenie dokumentowała ona bowiem sprzedaż zwolnioną od podatku, co i tak nie zmieniało tego, że wobec wystawionej faktury znajdował także zastosowanie powołany wyżej przepis, skutkujący dla wystawcy obowiązkiem zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Dodał też, że Spółka nie mogła w ogóle pomniejszyć tego podatku o podatek naliczony, gdyż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. prawo takie wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną i jest wyłączone w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług zwolnionych od podatku. W takiej sytuacji - w ocenie organu odwoławczego - ustalenia w zakresie wydatków i utraty prawa do obniżenia podatku na podstawie art. 25 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, z uwagi na wyłączenie faktur wystawionych przez "E. L." sp. z o.o. z kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, było rzeczą wtórną. Uchylenie decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania w tym zakresie, uzasadniono przedawnieniem możliwości orzekania w tej materii wobec upływu trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. W wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez Spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2898/05 uchylił decyzję z dnia 23 sierpnia 2005 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 października 2006 r. uchylił decyzję z dnia 26 czerwca 2003 r. w całości i określił zobowiązanie wynikające z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. za wrzesień 1999 r. w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wynikające z faktury z dnia 30 września 1999 r. w związku z art. 33 tej ustawy w wysokości 2.415.403 zł, w pozostałym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację dotyczącą: zakwalifikowania faktury dokumentującej świadczenie pożyczki (czynność zwolnioną), wadliwego doliczenia w tej fakturze podatku VAT w wysokości 22% oraz uznania rzeczonej faktury za mieszczącą się w dyspozycji art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Wskazując, iż przepis ten stanowi samoistną podstawę do zapłaty podatku, odrębną od rozliczeń dokonywanych w ramach deklaracji składanych w przedmiocie podatku VAT, stwierdził, iż Spółce należało określić zobowiązanie wynikające z tej faktury odrębnie od rozliczenia wynikającego z deklaracji. Co do wniosku Spółki o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, nawiązując do orzecznictwa sądowego, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. wygasło na skutek zapłaty podatku dokonanej w dniu 25 października 1999 r. (2.280.519 zł) oraz w dniu 24 kwietnia 2002 r. (134.884 zł). W tej sytuacji możliwe było - zdaniem organu - wydanie decyzji. Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Nawiązując do stanowiska Sądu zawartego w wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r. stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podstawami prawnymi, tj. art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., który obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty oraz art. 26 ust. 1 tej ustawy, który przewiduje samoobliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 10 ustawy. Podkreślił, że Sąd nie uznał, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego za wrzesień 1999 r. stało się w związku z powyższym faktem bezprzedmiotowe. Wskazując na wyłączenie powyższej faktury z rozliczenia w ramach deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r. organ odwoławczy stwierdził, iż kwota zobowiązania podatkowego w ramach tegoż rozliczenia wyniesie 0 zł. Stwierdzono również, że w odrębnym postępowaniu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "E. L." sp. z o.o. nie zostały uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodu, a co za tym idzie podatek naliczony wynikający z tych faktur nie mógł pomniejszać podatku należnego. Z uwagi jednak na treść art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., obowiązującą w brzmieniu z września 1999 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, iż nie miał podstaw do określenia w sentencji decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazał, iż Spółka winna rozliczyć prawidłową kwotę podatku naliczonego w wysokości 82.761 zł w najbliższym okresie rozliczeniowym, w którym zostaną wykonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W decyzji podtrzymano wcześniej prezentowane stanowisko odnośnie do przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Po uchyleniu decyzji skutkowało to umorzeniem postępowania w tej części. W skardze z dnia 24 listopada 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie: 21 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 127 Ordynacji podatkowej art. 21 § 4, art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 207 § 1 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie motywując oddalenie skargi wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana po rozpoznaniu przedmiotowej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2898/05, uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego z dnia 23 sierpnia 2005 r. Okoliczność ta ma doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a., co wiązało sąd w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w pierwotnym orzeczeniu. Wywiódł w konsekwencji, iż nie było i nie mogło być sporne między stronami w świetle tego samego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych, że faktura z dnia 30 września 1999 r. podlegała dyspozycji art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W ramach tej zatem normy prawnej podlegała ona kwalifikacji i ocenie w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług. W przywołanym wyroku Sąd uznał jednocześnie, że uprzednio zaskarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS naruszały przepis art. 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zobowiązujący do zapłaty podatku z wystawionej faktury, jest odrębną podstawą prawną w stosunku do art. 26 ust. 1 tej ustawy, przewidującego samoobliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 10 ww. ustawy. Sąd wskazał, iż przywołany art. 33 ust. 1 znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w trybie art. 10 i art. 26, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Przepis ten stanowi więc o tym, że w okolicznościach w nim wskazanych ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również sytuacje, które bez spełnienia przesłanek w nim określonych nie są w ogóle objęte tym obowiązkiem. Wystawca takiej faktury staje się zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku, jednakże poza regułami zawartymi w art. 10 i art. 26 ustawy o VAT z 1993 r. W oparciu o taką interpretację Sąd stwierdził, iż podstawą prawną decyzji z dnia 26 czerwca 2003 r. (w wyroku omyłkowo wskazano rok 2006), jak i decyzji z dnia 23 sierpnia 2005 r. winien być przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a nie jak wskazano art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Według Sądu przyjęcie wadliwej podstawy prawnej spowodowało, że uzasadnienie decyzji Dyrektora UKS nie odpowiadało rozstrzygnięciu. Przedmiotem tego uzasadnienia uczyniono kwotę 134.884 zł, to jest wartość o jaką obniżono podatek należny, wynikający z deklaracji podatkowej. Tymczasem nie deklaracja podatkowa za wrzesień 1999 r. jest dokumentem pozwalającym pobrać w całości potrącony podatek naliczony, lecz faktura z dnia 30 września 1999 r. wymagająca odprowadzenia podatku należnego w pełnej kwocie 2.415.403,13 zł. Faktura jest niezależną od deklaracji podatkowej podstawą zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, opisana potrzeba dokonania zmian w decyzjach podatkowych, nie wymagała uchylenia, poza zaskarżoną decyzją, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach posiadanych uprawnień opisanych w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej może bowiem wprowadzić stosowne zmiany w decyzji również organu pierwszej instancji. Z nakreślonej oceny prawnej, zawartej w wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r., wynika, iż Sąd wskazał na potrzebę zastosowania innej formuły (sposobu) rozstrzygnięcia, polegającej na określeniu obowiązku zapłaty podatku VAT wskazanego w fakturze z dnia 30 września 1999 r. w oparciu o przepis art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., podkreślając, iż jest to wynikiem wyłączenia tej faktury z rozliczenia następującego na zasadach przewidzianych dla deklaracji składanych w przedmiocie podatku VAT. Za bezzasadne uznano zatem zarzuty skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, braku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z powyższej faktury, tudzież nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność, należało uznać za oczywiście bezzasadne. W istocie bowiem zarzuty te prowadziły do zanegowania wcześniejszej oceny prawnej przyjętej przez Sąd i jego wskazań co do dalszego postępowania. Stały zatem w sprzeczności z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji nie mogły w żadnej mierze okazać się skuteczne, a tym samym stanowić o wadliwości podjętej decyzji z przyczyn w tych zarzutach wskazanych. Podstawą prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z wyrokiem Sądu musiał być między innymi art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Ten bowiem przepis, nie zaś art. 10 ww. ustawy, pozwalał na kwalifikację prawnopodatkową faktury z dnia 30 września 1999 r. Stwierdzić jednak należy, że o ile orzeczenie odnoszące się do podatku do zapłaty miało oparcie we wskazanym przez Sąd przepisie, o tyle "przesunięcie" tego podatku poza rozliczenie zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej za wrzesień 1999 r., wymagało w konsekwencji wydania także orzeczenia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w ramach tego, co powinno być objęte rozliczeniem w deklaracji podatkowej w ramach samoobliczenia podatku. Brak sprzedaży opodatkowanej w miesiącu wrześniu 1999 r. (poza powyższą fakturą, pierwotnie ujętą w deklaracji, a następnie z niej wyłączoną) spowodował zatem określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł. Rozstrzygnięcie w tym zakresie uznać należało za prawidłowe. Dodać jednak trzeba, że jego podstawą formalnoprawną nie mógł być przywołany w decyzji art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W dacie orzekania przez organ odwoławczy przepis ten bowiem już nie obowiązywał, gdyż został uchylony na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.". W takiej sytuacji organ odwoławczy był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie na podstawie art. 99 ust. 12 ww. ustawy. Przepis ten w zakresie dotyczącym określania przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego jest przepisem prawa procesowego. Na jego podstawie organ może zatem podejmować czynności (wydawać decyzje) również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Nie dotyczy to jednak sytuacji prawnopodatkowej strony. Ostatecznie Sąd stwierdził, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Stwierdzone uchybienie w zakresie przywołania w zaskarżonej decyzji nieprawidłowej podstawy formalnoprawnej nie miało jednak wpływu na wynik sprawy i tym samym nie mogło prowadzić do jej uchylenia z tego powodu. Nie mogło też stanowić o wydaniu decyzji w tej części bez podstawy prawnej. Podstawa do orzekania w tym zakresie obiektywnie istniała, a jedynie nie została prawidłowo wskazana, co stanowi tylko i wyłącznie uchybienie stricte procesowe, kwalifikowane jako naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, niemające jednak wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, Sąd stwierdził, że rozważania w tej kwestii zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie mieściły się w przedmiocie sprawy i były zbędne, lecz ich sformułowanie nie rzutowało na treść rozstrzygnięcia. WSA stwierdził wreszcie, odrzucając argumentację skargi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, stwierdził iż określenie przez podatnika zobowiązania podatkowego w deklaracji za miesiąc wrzesień 1999 r. i uiszczenie go w wysokości wynikającej z tej deklaracji w październiku 1999 r., tj. w kwocie 2.280.519 zł, spowodowało wygaśnięcie zobowiązania płynącego z faktury z dnia 30 września 1999 r. w takiej właśnie wysokości na skutek zapłaty, czyli zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie Sąd ocenił tę część zapłaty, która nastąpiła w wyniku wykonania decyzji organu pierwszej instancji z dnia. w kwietniu 2002 r., w kwocie 134.884 zł, pokrywając pozostałą kwotę podatku objętego wskazaną fakturą. Sąd uznał bowiem, że zapłata podatku wynikającego z decyzji pierwszointsnacyjnej również powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowe, bez względu na fakt, czy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej, czy też nie. W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia wniesionej przez skarżącą Spółkę (reprezentowaną prze pełnomocnika – doradcę podatkowego ) zaskarżono wyrok w całości zarzucając mu: - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstaw, dlaczego podniesione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd uznał za nietrafne, - naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. art. 59 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., która wymagała uchylenia ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to poległo na rozstrzygnięciu w jednej decyzji sprawy zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 1999 roku oraz - jednocześnie w tej samej decyzji - sprawy zobowiązania do zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji w której postępowanie zostało wszczęte wyłącznie w sprawie zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 1999 roku (o czym świadczy podstawa prawna postanowienia o wszczęciu, która wskazuje art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, nie wskazuje natomiast art. 33 ust. 1), natomiast nie zostało wszczęte w sprawie zobowiązania do zapłaty podatku wykazanego w fakturze i w tym zakresie nie było prowadzone przez organ I instancji, a sprawa ta została wyłącznie rozstrzygnięta przez organ odwoławczy, co prowadzi również do tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszyła zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż zasadniczy zarzut stawiany decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej dotyczył wydania decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego tą decyzją określonego. Strona oczekiwała więc, że kwestia ta zostanie przez WSA zbadana. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim dotyczyło kwestii przedawnienia ograniczało się do stwierdzenia o podzielaniu przez sąd poglądu, iż uiszczenie podatku wynikającego z nieprawomocnej decyzji organu I instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Sąd miał jednak pominąć fakt, iż decyzja z dnia 24 kwietnia 2002 r. określająca zobowiązanie została uchylona, a ostania decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana w 2005 roku, zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 1999 roku upłynął 31 grudnia 2004 roku. W momencie natomiast wyeliminowania pierwotnej decyzji z obrotu prawnego uiszczony na jej podstawie podatek stanowił nadpłatę, co uniemożliwiało zarachowanie uiszczonych kwot na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej wydanej w 2005 roku. Nieodniesienie się przez sąd do powyższych kwestii stanowiło - zdaniem skarżącej - naruszenie art. 134 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegać natomiast miało na nieustosunkowaniu się do twierdzeń strony o powstaniu nadpłaty podatku, zaś naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. na oddaleniu skargi pomimo istnienia przesłanek uchylenia decyzji - naruszenia przez organy podatkowe art. 70 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" nastąpiło natomiast poprzez pominięcie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej – art. 176 P.p.s.a. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (post. SN z 15 października 2001 r. I CKN 102/99 – LexPolonica nr 383196 ). Podkreślić również należy, że adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno materialnego, jak i procesowego może być tylko sąd pierwszej instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sadu administracyjnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej sformułował w skardze zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozpoznać zatem należało zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W tej kategorii zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w jego ocenie miało wpływ na wynik sprawy. Pierwszy ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczył naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wskazać należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną postawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem ( art. 1 § 2 P.p.s.a. ) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Co do zasady, komentowany przepis obliguje sąd do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze. Jednak brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominiecie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie rzutują, nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji sąd nie musi, aczkolwiek jest to pożądane z uwagi na potrzebę wszechstronnego informowania strony o jej sytuacji procesowej, odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeżeli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, czy czynności ( wyrok NSA z 24 czerwca 2005 r., FSK 2633/04 Lex nr 173345 ). Autor skargi kasacyjnej odnosi powyższy zarzut do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje, że ta okoliczność stanowiła główną treść skargi ( "Na 6 części skargi 3 były poświęcone różnym aspektom przedawnienia występującym w sprawie". ). Zarzut ten jest niezasadny. Sąd I instancji odniósł się do zarzutów przedawnienia szczegółowo na stronach 18-20 uzasadnienia. Wskazał, co legło u podstaw oddalenia tego zarzutu, jakie były motywy i podstawa rozstrzygnięcia w tym względzie. Sąd wsparł nadto swoją argumentacją wskazanym w uzasadnieniu orzecznictwem NSA oraz poglądami doktryny. Drugi ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego dotyczył naruszenia art. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstaw, dlaczego podniesione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuty Sąd uznał za nietrafne. Stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Również ten zarzut uznać należy za bezpodstawny. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 1 P.p.s.a. Sąd I instancji w szczegółowy sposób przedstawił stan sprawy, wskazał jakie zarzuty zostały podniesione w skardze oraz jakie było stanowisko organu podatkowego. Wskazał również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił. W uzasadnieniu Sąd wskazał z jakich przyczyn i na jakiej podstawie prawnej uznał, że podniesione w skardze zarzuty uważa za nieuzasadnione. Drugą grupę zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej stanowią zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W tej kategorii zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. art. 59 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że wskazane przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. nie są przepisami prawa materialnego, tylko procesowego z tych też względów uznać należy, że zarzut został sformułowany w sposób nieprawidłowy, uniemożliwiający jego ocenę przez Sąd. Jeżeliby przyjąć natomiast, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył wskazanego w nim naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. art. 59 § 1 pkt Ordynacji podatkowej ( nie wskazano punktu ), to w tym zakresie również należy uznać go za niezasadny z przyczyn już wyżej wskazanych. Sąd I instancji wskazał bowiem dlaczego i na jakiej podstawie uznał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło ( s.18-20 uzasadnienia ). Ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczył naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" P.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., która wymagała uchylenia ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to poległo na rozstrzygnięciu w jednej decyzji sprawy zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 1999 roku oraz - jednocześnie w tej samej decyzji - sprawy zobowiązania do zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji w której postępowanie zostało wszczęte wyłącznie w sprawie zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 1999 roku (o czym świadczy podstawa prawna postanowienia o wszczęciu, która wskazuje art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, nie wskazuje natomiast art. 33 ust. 1), natomiast nie zostało wszczęte w sprawie zobowiązania do zapłaty podatku wykazanego w fakturze 001/R/99 i w tym zakresie nie było prowadzone przez organ I instancji, a sprawa ta została wyłącznie rozstrzygnięta przez organ odwoławczy, co prowadzi również do tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszyła zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaką postać naruszenia prawa zarzuca. Czy naruszenie to dotyczyło prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy też miał na uwadze naruszenie prawa procesowego. Wątpliwości tej nie usuwa również uzasadnienie skargi kasacyjnej. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, którą z podstaw kasacyjnych chciał wskazać autor skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut ten nie został przez Sąd oceniony. Z tych też względów oraz na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie miała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.