II FSK 1138/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 544/06 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 544/06, oddalił skargę W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. Decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: ord. pod.) określił W. J. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32.564,10 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży uzyskanego z prowadzonej działalności gastronomicznej. Posiadał bowiem faktury dotyczące zakupu towarów związanych z działalnością gastronomiczną na kwotę 7.342,86 zł, na podstawie których obciążył koszty uzyskania przychodu, ale z których nie wykazał przychodu ze sprzedaży i które nie znajdowały się w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2002 r. Podatnik ewidencjonował obrót za pomocą kasy rejestrującej, z której przedłożył niekompletne raporty sprzedaży za okres 1 stycznia- 22 kwietnia 2002 r., które jednocześnie pokrywały się z raportami za okres 1 stycznia- 31 grudnia 2002 r. Natomiast zgodnie z fakturami podatnik dokonywał zakupów towarów na potrzeby działalności gastronomicznej do 30 maja 2002 r. W trakcie kontroli podatnik złożył oświadczenie, że zastosował marżę 50%. W uzasadnieniu podniesiono również kwestię zaewidencjonowania zakupów w kwocie 107.080 zł z faktur dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca. Kontrola w firmach, które wystawiały owe faktury, wykazała ich fikcyjność. Podniesiono także kwestię odliczenia od dochodu darowizny dokonanej na rzecz Teatru im. B. w K., której nie potwierdzono w wyniku doraźnej kontroli i na której wykonanie nie wykazano dowodu. Osoba potwierdzająca fakturę nie była również w tym czasie zatrudniona w Teatrze. 2. W odwołaniu podatnik wskazał na inną kwotę znajdującą się w decyzji oraz w protokole kontroli z dnia 15 lipca 2005 r. Wyjaśnił również, że lokal był regularnie okradany, o czym zawiadamiał Policję. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur podniósł, że spełniają one wymogi formalne i na podstawie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) obowiązek zapłaty podatku spoczywa na wystawcy faktury, nawet gdy sprzedaż nie miała faktycznie miejsca. W odniesieniu natomiast do darowizny dokonanej na rzecz Teatru, podatnik podniósł, że organ odrzucił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dyrektora Teatru oraz wskazał na pismo dyrekcji z podziękowaniami za dokonaną darowiznę. 3. Decyzją z dnia 30 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 32.547 zł. Jednocześnie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, co do zaniżenia przychodu w 2002 r. Nie uznano wyjaśnień podatnika za oparte w materiale dowodowym, według których towary uległy częściowemu zepsuciu i kradzieży. Podatnik nie przedłożył protokołów strat ani protokołów policyjnych. Prowadzone ewidencjonowanie za pomocą kasy rejestrującej uznane zostało za nierzetelnie prowadzone, ze względu na fakt, iż raporty z kasy fiskalnej były niekompletne i nie obejmowały całego okresu zakupów towarów. Organ odwoławczy zmienił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z prowadzonej działalności gastronomicznej na kwotę 10.971,38 zł. Podtrzymał również stanowisko organu pierwszej instancji o fikcyjnym charakterze przedłożonych faktur oraz nieuznaniu odliczenia od dochodu darowizny na rzecz Teatru, z powodu braku dowodów potwierdzających dokonanie tejże darowizny. 4. W skardze z dnia 28 kwietnia 2006 r. podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 i 187 ord. pod., dodatkowo nieprzesłuchanie dyrektora Teatru i niewystąpienie do Komendy Miejskiej Policji w celu potwierdzenia strat związanych z dokonanymi kradzieżami oraz niepowołanie biegłego grafologa w celu zbadania kwestionowanych faktur. Podatnik ponadto powtórzył zarzuty, iż był wielokrotnie okradany oraz, że nieudowodniono mu fałszerstwa kwestionowanych faktur. Powtórzył także potrzebę dołączenia zeznań dyrektora Teatru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w odniesieniu do zarzutu kradzieży lub zepsucia zakupionych towarów podkreślił, iż skarżący nie przedłożył dowodów świadczących o tych zajściach. Ponadto powinien zostać sporządzony protokół opisujący okoliczności dokonania kradzieży i powstania zniszczeń, co mogło zostać dodatkowo potwierdzone protokołem policyjnym. Organy podatkowe również prawidłowo przyjęły, że artykuły i alkohol zostały sprzedane, ponieważ nie były ujęte w spisie z natury na 31 grudnia 2002 r. Odnośnie kwestionowanych faktur WSA wskazał, iż z faktu, że firmy wystawiające faktury nie prowadziły działalności gospodarczej i nie posiadały dokumentów związanych z ich działalnością nie wynika, że nie mogły wykonać wykazanych w fakturach usługi i roboty. Podobnie w odniesieniu do darowizny dokonanej na rzecz Teatru, wykazał że ten Teatr posiadał żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie darowizny od podatnika, a pisma dyrektorów dotyczą lat wcześniejszych. 5. Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną zarzucając orzeczeniu naruszenie: - art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - pominięcie w wyroku przepisów prawa materialnego odnośnie zarzutu stwierdzenia w dokumentacji podatnika faktur wystawionych przez osoby, które według dowodów nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawili faktury, co Sąd przyjął bez ustosunkowania się do zasadności art. 33 ust. 1 w zw. z art. 32 ustawy o VAT przy wyszczególnieniu zasad § 34 i n. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Zdaniem skarżącego, wystawiający faktury jest zobowiązany, wykazując kwotę podatku do jej zapłaty, a sankcje w przypadku istnienia podmiotu wystawiającego fakturę, nie obejmują nabywców, którzy opłacił usługi, - naruszenie zasady równości stron w postępowaniu, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w sprawie (wystąpienia do Policji i przesłuchanie dyrektora Teatru) naruszając tym art. 187 § 1 i 188 ord. pod., a także pozbawienie możliwości przedstawienia przed WSA dowodów, które nie mogły być wcześniej przedstawione, wobec utrudnienia przez Policję wykazania faktu dokonywania włamań. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 ord. pod.) oraz innych podstawowych zasad wyrażonych w art. 120- 124 ord. pod. W związku z powyższym wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku, uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie ich do ponownego rozpatrzenia, a także o wyznaczenie w trybie przyspieszonym pełnomocnika z urzędu i zwolnienie skarżącego od kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Ponadto w uzasadnieniu skarżący poniósł, iż pismo Komendy Miejskiej w K. z 25 października 2006 r., stwierdzające że Policja nie prowadziła żadnych postępowań dotyczących kradzieży jest nieprawdziwe. Zwrócił również uwagę na konieczność przesłuchania dyrektora Teatru jako najbardziej wiarygodnego środka dowodowego i sprawdzenia dokumentacji robót z lat 2000- 2002 r. na rzecz Teatru. W odniesieniu do kwestionowanych faktur skarżący przytoczył poprzednie wywody, podkreślając że na wystawcach faktur ciąży obowiązek zapłaty podatku. Skarżący jako osoba fizyczna prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów dla celu podatku dochodowego, dla której nie ma dyspozycji prawnej do wykazania straty z kradzieży. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącego kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, rozpatrywanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawami jej wniesienia są: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi biorąc pod uwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) w wymienionych enumeratywnie przypadkach (art. 183 § 2 p.p.s.a). Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.). 9. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów o postępowaniu, bowiem ich zasadność może czynić zbędnym badanie drugiego rodzaju zarzutów. 10. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez uchybienie zasadzie równości stron w postępowaniu oraz zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy pokreślić, iż zarzuty formułowane w skardze kasacyjnej muszą być bezwzględnie kierowane przeciwko orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko rozstrzygnięciu organu administracji publicznej. Istotą bowiem postępowania kasacyjnego jest weryfikacja orzeczenia zapadłego przed Sądem pierwszej instancji, w związku z tym to temuż Sądowi należy postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd ten jest głęboko ugruntowanym i wielokrotnie powtarzanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 191/04, Lex Polonica nr 366197, wyrok z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z 25 maja 2004, sygn. akt FSK 108/04, Lex Polonica nr 368138, wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt II FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Tak przyjęta konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga powiązania w podstawach skargi przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania podatkowego. 11. Podobnie za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 33 ust. 1 w zw. z art. 32 ustawy o VAT i § 34 i n. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe konsekwentnie prezentowały pogląd, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów w roku 2002 r. poniesionych tytułem zapłaty za usługi blacharsko- dekarskie, co zostało słusznie potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Wydatki, pomimo że zostały udokumentowane fakturami VAT, nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, ze względu na fikcyjność tych faktur i niewykonanie w rzeczywistości usług, co zostało stwierdzone na podstawie przeprowadzonych u wystawcy faktur kontroli skarbowych. W związku z tym zakwestionowano wydatki, a tym samym koszty uzyskania przychodów. Zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, jak to określił skarżący nieustosunkowanie się do zasadności powołanych z zarzucie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest chybione. Nie znajduje bowiem żadnego powiązania z faktem nieuznania wydatków wynikających ze spornych faktur za koszt uzyskania przychodów obowiązek dla wystawcy fikcyjnych faktur zapłaty wskazanego w tych fakturach podatku VAT. Ponadto należy zwrócić uwagę, że sposób sformułowania zarzutu jest w istocie próbą zwalczania ustaleń stanu faktycznego. 12. W odniesieniu natomiast do wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje środki odwoławcze od orzeczeń Sądu pierwszej instancji, w związku z czym w przypadku uwzględnienia skargi uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Jedynie w przypadku gdy nie zachodzi naruszenie przepisów prawa procesowego, a tylko przepisów prawa materialnego, NSA może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku (art. 188 p.p.s.a.). W związku z tym nie można żądać od Sądu zmiany zaskarżonego wyroku. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.