I FSK 217/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Edmund Łój sędzia NSA Jan Zając Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 391/06 w sprawie ze skargi W. spółki z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. w C. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2006, sygn. akt III SA/Gl 391/06. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę ww. spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy i podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2005 r., dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2003 r. Organ pierwszej instancji podał, że w deklaracji za październik 2003 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z deklaracji za wrzesień 2003 r. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za wrzesień 2003 r. organ uznał za konieczne dokonanie korekty deklaracji za październik 2003 r. W odwołaniu strona zarzuciła organowi kontroli skarbowej uchybienie art. 284 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową" wskazując, że organ ten włączył do materiału dowodowego dokumentację z czynności kontrolnych podjętych po upływie ważności upoważnienia do ich przeprowadzenia. Skarżąca przytaczając szereg okoliczności faktycznych próbowała także podważyć stanowisko organu, jakoby kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał stanowisko organu pierwszej instancji, iż sporne faktury były tzw. pustymi fakturami, a dokumentowane nimi transakcje faktycznie nie miały miejsca. Wobec powyższego organ odwoławczy, biorąc pod uwagę treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z 22 marca 2002 r.", podał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie przysługuje w sytuacji, gdy podatek ten wynika z faktury stwierdzającej czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, Dlatego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należało uznać za trafne. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego ważności upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jego ważność została przedłużona i wszystkie czynności podjęte przez organ kontroli skarbowej w zakresie tego upoważnienia pozostają w mocy. Orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik spółki wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 19 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że kontrolowana spółka nie spełniła wymogów do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo że nie wynikało to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdził także uchybienie art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie zebranie wszelkich możliwych dowodów w sprawie i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego podważyć stanowisko podatnika podniesione w odwołaniu oraz uznanie za udowodnione okoliczności, co do której strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Nadto wskazano na naruszenie art. 121, art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy. W zakresie procedury dowodowej sformułował także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów koniecznych do wydania obiektywnej decyzji w przedmiotowej sprawie. Wskazał ponadto na uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na nierzetelnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Argumentując powyższe pełnomocnik skarżącej podniósł, że stan faktyczny w sprawie został wadliwie ustalony. Stwierdził, że organy podatkowe zaniedbały szereg obowiązków w postępowaniu dowodowym, w szczególności przypomniał, że to na organie spoczywa obowiązek zgromadzenia i rzetelnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem – w jego ocenie – organy poza zeznaniami właściciela firmy "O." nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie swego stanowiska w sprawie. Nie uwzględniły przede wszystkim szeregu okoliczności dotyczących samej realizacji transakcji, które to okoliczności potwierdzone zostały zeznaniami świadków. Nadto wskazał, że zaniedbania kontrahenta w zakresie rozliczeń z fiskusem nie mogą obciążać strony skarżącej, która wywiązywała się ze swoich obowiązków, a czynności kontrolne podjęte u skarżącej nie wykazały żadnych nieprawidłowości księgowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji po przeanalizowaniu postępowania organów podatkowych pod kątem zarzutów skargi stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw. W motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zarówno zarzuty odwołania, jak i skargi odnoszą się do decyzji wydanych za kwiecień, maj i czerwiec 2002 r., w których kwestią sporną była zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane. Sąd przypomniał, że zarzuty te zostały rozważone w stosownych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1479/05, I SA/GL 1480/05, I SA/GL 1481/05, wobec czego zbędne jest ich powtarzanie, skoro nie mają związku z rozstrzygnięciem zawartym w skarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja jest wyłącznie konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. i decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 kwietnia 2005 r., którą określił w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe. Tym samym wyjaśniono przyczynę, z powodu której dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. wymagało skorygowania. W związku z tym, że strona nie sformułowała żadnego zarzutu w zakresie nieprawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2003 r., co było przedmiotem skarżonej decyzji, a Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia, należało skargę oddalić. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając mu: - naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez niezasadne przyjęcie, iż działania organów podatkowych w niniejszej sprawie były zgodne z przepisem art. 19 ustawy o VAT i bezzasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ trafnie uznał, że kontrolowana jednostka nie nabyła towarów i usług, a co za tym idzie nie spełniła wymogów określonych ww. przepisem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że zgromadzony materiał dowody wykazywał przeciwieństwo ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie; - naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180, 187 § 1, 191, 192 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgromadziły wszelkie możliwe dowody w sprawie, dokonały rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy, a także, że brak było naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów w niniejszym postępowaniu, co nie znajdowało odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu organu podatkowego; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zawierała rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne; Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik skarżącej, powołując się na art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej strona co do zasady powtórzyła argumentację zaprezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji, w szczególności jeśli chodzi o uchybienia, jakich dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania dowodowego, które to uchybienia (w ocenie strony) skutkowały wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, poprzez brak dostatecznych podstaw do sformułowania prezentowanej przez te organy oceny stanu faktycznego sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Skarga kasacyjna nie zawiera żadnego zarzutu naruszenia przepisów procesowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem kompetencyjnym i stanowi, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Dlatego zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny tylko wówczas gdyby skarżąca wskazała, który środek określony w ustawie został przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwie zastosowany w związku z przeprowadzeniem kontroli prawidłowości zastosowania w postępowaniu podatkowym przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego. Takiego zaś zarzutu niniejsza skarga nie zawiera, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku w związku z zarzucanym przez Spółkę naruszeniem przepisów procesowych, czy naruszeniem art. 19 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował ponadto – jak tego wymaga art. 174 p.p.s.a. - przesłanek zarzutów określonych w tym przepisie, a mianowicie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy też naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej muszą się mieścić w granicach zakreślonych w tym przepisie. Wskazuje na to użycie w nim wyrażenia, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach... Oznacza to, że skargi kasacyjnej nie można opierać na innych, niż wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. Tymczasem, jak to wyżej wskazano, skarga kasacyjna nie zawiera określenia podstaw wymienionych w tym przepisie, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – będącemu związanym granicami skargi – kontrolę zaskarżonego wyroku. Także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za usprawiedliwiony, gdyż sądy administracyjne nie stosują tego przepisu, tylko kontrolują jego stosowanie przez organy podatkowe. Dlatego ewentualny zarzut związany z tym artykułem powinien być powiązany z odpowiednim przepisem p.p.s.a., który odnosiłby się do podstawy rozstrzygnięcia Sądu związanej z taką wadliwą kontrolą. Takiego zaś przepisu procedury sądowoadministracyjnej skarżąca nie wskazała. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach w rozumieniu art. 174 p.p.s.a.. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.