I SA/Wr 371/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi I sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.11.2021.2.SP/ASK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.11.2021.1.SP; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi "A" zs. we W. (dalej Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 30 marca 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.11.2021.2.SP/ASK utrzymujące w mocy postanowienie organu I Instancji z dnia 18 lutego 2022 r nr 0114-KDIP2-2.4017.11.2021.1.SP odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 21 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Strona we wniosku o interpretacje indywidualna zadała następujące pytania: 1. Czy działania Spółki mające na celu wtórne zaimplementowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do rozliczeń wynagrodzeń pracowników stanowią schemat podatkowy na podstawie art. 86a ust.1 pkt 10 lit. a ustawy Ordynacji podatkowej podlegający zgłoszeniu do Szefa KAS? W przypadku gdyby tut. Organ wskazał, że ww. czynności stanowią schemat podatkowy, to Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania: 2. Czy Wnioskodawca spełnia definicję korzystającego na podstawie art. 86j ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanego do zgłoszenia schematu podatkowego? 3. Czy omawiany przypadek będzie podlegał zgłoszeniu jako schemat podatkowy, jeśli Wnioskodawca przed 1 listopada 2018 r. podejmował kroki stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników? Postanowieniem z 18 lutego 2022 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej. W postanowieniu tym stwierdzono m.in., że przedstawiona w pytaniu kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Wnioskodawcy, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Po rozpoznaniu zażalenia na przedmiotowe postanowienie DKIS, działając jako organ II instancji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ zgodził się z uzasadnieniem przyjętym w postanowieniu pierwszej instancji, że przedstawiona w pytaniach kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemów, których dotyczą pytania nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Wnioskodawcy, lecz byłaby interpretacją tego właśnie stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie, uznał, że strona nie ma statusu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym, ponieważ objęty wnioskiem stan faktyczny nie spowodował i nie może spowodować odpowiedzialności podatkowej, co jest niezbędne dla uznania za zainteresowanego w rozumieniu tego przepisu. Wnioskodawca zaskarżył przedmiotową interpretację indywidualną zarzucając naruszenie: Art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14 b § 2, w zw. z art. 14 b § 3 w zw. z art. 14g, w zw. z art. 14k§ 3 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia przesłanek ustawowych jej wydania, Art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które sa zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy Art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h oraz ar. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji braku przesłanek ku temu. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. W dalszym piśmie procesowym Strona podtrzymała swoja argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i lit. c) p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zadanego przez stronę skarżącą pytania. Zdaniem DKIS wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Przepisy te mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, a nie materialnoprawny, zatem zadane pytanie wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnej. Natomiast zdaniem skarżącego przepisy związane z raportowaniem schematów podatkowych są przepisami prawa podatkowego, w konsekwencji przepisy te mogą być również przedmiotem indywidualnych interpretacji podatkowych. W punkcie wyjścia Sąd zauważa, że w przedmiocie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1703/20 (wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który sformułował tezę, że: "Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej". Powyższe stanowisko wyrażone zostało również w innych wyrokach NSA z: 2 marca 2021 r., II FSK 2386/20; 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21; 16 lutego 2022 r., III FSK 4150/21; 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18; 8 sierpnia 2022 r., III FSK 2225/21 oraz wyrokach WSA w: Poznaniu z 20 maja 2021 r., I SA/Po 234/21; Białymstoku z 26 stycznia 2022 r., I SA/Bk 597/21; Gdańsku z 22 marca 2022 r., I SA/Gd 37/22. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i traktuje jako własny powyższy pogląd i dlatego w dalszej części rozważań odwoła się do wypracowanej już w orzecznictwie sądowym oceny prawnej. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że użyte w art. 165a Ordynacji podatkowej wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r., I SA/Bd 517/19). W ocenie Sądu żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji w sprawie nie zachodziła. Przyjmując, że do "jakichkolwiek innych uzasadnionych przyczyn" należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, sam fakt, że pytanie odnosi się do obowiązku informowania o schematach podatkowych nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie ze stanowiskiem wyrażamy w orzecznictwie i doktrynie interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego przepisu 14b § 1 p.p.s.a. Gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, jaki przyjął organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a Ordynacji podatkowej. Interpretację indywidualną wydaje się natomiast wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z: 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18; 29 stycznia 2020 r., I GSK 532/17). W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021). Z przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych, jak już wyżej wskazano, nie wynika ograniczenie ich wydawania tylko do przypadku pytania co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie można zatem automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa, o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Nie można też wskazać, że przepis prawa o zastosowanie których wystąpił wnioskodawca nie są przepisami prawa materialnego. Konstytuują bowiem one określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 Ordynacji podatkowej) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e Ordynacji podatkowej), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego. Ponadto regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych zamieszczono w dziale III rozdział 11a Ordynacji podatkowej, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Zwrócić należy również uwagę, że skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 Ordynacji podatkowej) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, przyjąć należy, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. Ordynacji podatkowej. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Funkcja ochronna znajduje swoje podstawy w art. 14k Ordynacji podatkowej i jak wynika z § 3 ww. przepisu nie ogranicza się wyłącznie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Przykładowo art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro zaś przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna, jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f K.k.s.). Wobec powyższego niezasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto przez pojęcie przepisy materialnego prawa podatkowego nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniu organu zastosowanie się przez stronę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby zatem skutek ochronny. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej a wnioskodawca ma status zainteresowanego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji powinien podjąć czynności zmierzające do rozpatrzenia wniosku skarżącego z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.