III SA/Wa 69/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec Z.M. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2020 r. w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wystąpił o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za wspomniany wyżej okres wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r. Wskazał, iż organ podatkowy nie dopełnił obowiązku zawiadomienia pełnomocnika Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W jego ocenie podjęcie działań ze Skarżącym, zamiast z prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym także skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu 4 lutego 2020 r. organ I instancji wydał decyzję odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor przypomniał, że decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: styczeń - listopad 2008 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec - lipiec oraz październik 2008 r. Wskutek tego powstała kwota podatku do zapłaty. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się najpierw organ odwoławczy, a następnie zaakceptował je Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 20 listopada 2014 r. (III SA/Wa 694/14) oddalił skargę Skarżącego. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2017 r. (I FSK 802/15) oddalił złożoną skargę kasacyjną. Dyrektor zaznaczył, że od tego dnia wyrok Sądu I instancji stał się prawomocny. Dalej zauważył, że w wyroku tym Sąd ten badał kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i przesądził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu albowiem przed upływem terminu przedawnienia Skarżący miał świadomość (wiedział) o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Dyrektor podkreślił, że z uwagi na tożsamość zagadnień organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie związane są wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") dokonaną przez Sąd I instancji. Przyznał, że co prawda w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18), organ podatkowy chcąc doprowadzić do skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobligowany był powiadomić o jego wystąpieniu ustanowionego przez Skarżącego pełnomocnika (czego nie uczynił), niemniej - w ocenie Dyrektora – zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że problem przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego był już przedmiotem rozpoznania w przywołanym wyżej wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 694/14. Skoro kwestia ta, a w konsekwencji kwestia skuteczności zawiadomienia Skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, została już ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta, to – zdaniem Dyrektora – organ I instancji obowiązany był to uwzględnić i nie mógł dokonać odmiennej jej oceny w postępowaniu wywołanym wnioskiem Skarżącego o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 6 O.p. przez niezawiadomienie pełnomocnika odrębnym pismem w trybie O.p. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i tym samym przyjęcie błędnego założenia, iż wszczęcie tego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, - art. 72 § 1 O.p. przez stwierdzenie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do zwrotu nadpłaty lub nienależnego świadczenia, - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że z treści zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. doręczonego w dniu 24 grudnia 2013 r. (bezpośrednio Skarżącemu, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika) Skarżący mógł powziąć wiedzę o przyczynie zawieszenia postępowania, tj. o wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - lipiec 2008 r., - art. 70c O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, iż postawienie zarzutów w dniu 28 października 2013 r. stanowi wykonanie tego przepisu i skutkuje zawieszeniem określonym w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., - art. 120 O.p. i wyrażonej w nim zasady legalizmu przejawiającej się w tym, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa przez brak zastosowania przy orzekaniu zasady prawnej zawartej w uchwale NSA z 18 marca 2019 r. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie nadpłaty i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Osią sporu między stronami jest odmowa zwrotu wpłaconych przez Skarżącego kwot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. Zdaniem Skarżącego zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. wskutek nieprawidłowego doręczenia (Skarżącemu zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe są odmiennego zdania. W ich ocenie kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązania podatkowego przesądzono w postępowaniu wymiarowym dotyczącym tego zobowiązania. W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym. Z akt sprawy wynika, że wspomniane postępowanie wymiarowe zakończyło się decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2013 r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. W ich wyniku powstała kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Sprawa rozliczenia tego podatku była następnie przedmiotem rozpoznania zarówno przez tutejszy Sąd, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. W efekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 listopada 2014 r. (III SA/Wa 694/14) oddalił skargę Skarżącego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2017 r. (I FSK 802/15) oddalił złożoną przezeń skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto, w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania organ administracji publicznej, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym także w zaskarżonej decyzji wyroku z 22 października 2014 r. (II FSK 2472/12) użyty w art. 153 P.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Związanie oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem podatkowym. Oddalając skargę na wskazane wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się w kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem Sądu prawidłowe było wskazanie przez Dyrektora, że zobowiązania podatkowe za styczeń-listopad 2008 r. uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2013 r. Słuszne było również wskazanie, że z akt sprawy wynika, że 7 października 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za styczeń-listopad 2008 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. Prawidłowe było również wskazanie, że przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych za styczeń-listopad 2008 r. doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z tym, że Skarżącemu przedstawiono 28 października 2013 r. zarzuty zawyżenia VAT naliczonego za ww. miesiące 2008 r. W świetle powyższych ustaleń faktycznych, jak również mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), Sąd za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązań określonych w decyzji wymiarowej. Skarżący przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT wiedział bowiem o prowadzonym wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w związku z przedstawieniem mu zarzutów przed upływem terminu przedawnienia. Sąd stanął na stanowisku, że w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadne było więc przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT. Tym samym w dacie wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte ww. decyzją nie upłynął, a co za tym idzie zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. są bezpodstawne. Zważywszy na regulację zawartą w art. 153 P.p.s.a. oraz biorąc pod uwagę przytoczone wyżej wyroki wydane w sprawie spornego zobowiązania podatkowego, Sąd za chybiony uznał postawiony w skardze zarzut wadliwego przyjęcia, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i przedstawienie Skarżącemu zarzutów wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kwestia wystąpienia tego skutku oraz przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego została bowiem zbadana przez tutejszy Sąd w sprawie III SA/Wa 694/14. Wyrażona wówczas ocena prawna wiąże zarówno organy podatkowe, jak i Sąd rozpoznający niniejszą skargę i ponowne jej badanie nie jest dopuszczalne. Oceny tej nie zmienia powołana zarówno we wniosku o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług, jak i w skardze argumentacja Skarżącego dotycząca wadliwego wykonania przez organy podatkowe obowiązku z art. 70c O.p. oraz pominięcia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18). Wspomniany wyżej przepis art. 70c O.p. wprowadzono do systemu prawnego od 15 października 2013 r., uwzględniając tym samym oceny i wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). W wyniku nowelizacji zmieniono także treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym pierwszym przepisie doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne. Stanowi on mianowicie, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W powyższym przepisie określono zatem organ, który ma realizować wskazany w nim obowiązek informacyjny. Ponadto sprecyzowano zakres przekazywanych informacji, niezbędnych dla wywołania skutków materialnoprawnych. Z akt sprawy wynika, że w prowadzonym wcześniej postępowaniu wymiarowym – jak trafnie zauważył Dyrektor - powyższy obowiązek informacyjny organy podatkowe wypełniły. Pismem z 23 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art. 121 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił bowiem Skarżącego, iż z dniem 7 października 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2018 r. Zawiadomienie to doręczono bezpośrednio Skarżącemu w dniu 24 grudnia 2013 r. Jakkolwiek trudno nie zgodzić się ze Skarżącym (przyznał to zresztą sam Dyrektor), że doręczając to zawiadomienie Skarżącemu, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, organ podatkowy postąpił wbrew uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18), to jednak rację ma Dyrektor, że uchwała ta nie zawiera odmiennej oceny prawnej wyrażonej we wcześniej wydanych wyrokach, tj. w wyrokach III SA/Wa 694/14 oraz I FSK 802/15. Należy przypomnieć, że uchwała ta zakończyła spór dotyczący tego komu należy doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. i jakie są skutki uchybienia w realizacji tego obowiązku. W uchwale tej przyjęto mianowicie, iż po pierwsze dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Po drugie uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że co do zasady ocena prawna, o której mowa w art. 153 P.p.s.a., traci moc wiążącą w przypadku późniejszego (już po wydaniu orzeczenia sądowego) podjęcia przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (uchwała NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08). W przypadku wystąpienia takiej okoliczności organ administracyjny, rozpatrując sprawę powtórnie, powinien postąpić tak, jak gdyby sprawa nie była przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia sądowego. Zmiana ta, jeśli wystąpi po wydaniu wyroku przez sąd administracyjny, może również spowodować wszczęcie na wniosek strony lub z urzędu nowego postępowania administracyjnego w sprawie (zob. przytoczony w zaskarżonej decyzji komentarz do art. 153 P.p.s.a.). Taka jednak sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W wyroku z 20 listopada 2014 r. (III SA/Wa 694/14) – jak słusznie wskazał Dyrektor i co dostrzega także Skarżący - nie rozstrzygano bowiem, czy Skarżącemu skutecznie doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., natomiast przesądzono, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżący miał świadomość (wiedział) o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym (w dniu 28 października 2013 r. przedstawiono mu zarzuty), co skutkowało zawieszeniem biegu tego terminu, a zatem skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaistniał. Stan wiedzy Skarżącego potwierdził także na rozprawie pełnomocnik Dyrektora, który do protokołu oświadczył, iż Skarżący poddał się dobrowolnie karze, przyznając się tym samym do popełnienia przestępstwa skarbowego, na co wyraził zgodę właściwy sąd powszechny. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie, gdyż oznacza, że kwestia wystąpienia skutku materialnoprawnego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego została już zbadana przez tutejszy Sąd. Wbrew zarzutom Skarżącego ocena ta wiąże zarówno organy podatkowe, jak i Sąd rozpoznający niniejszą skargę. Bez wpływu na powyższe pozostają zawarte w tej skardze wywody na temat odrębności postępowania wymiarowego i postępowania w sprawie nadpłaty. Fakt, iż są to dwie niezależne kwestie nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane były – czego oczekiwał Skarżący – na nowo zbadać i zająć stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek określenie zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie nadpłaty stanowią odrębne tryby, a każdy z tych trybów zamyka odrębne rozstrzygnięcie (w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty) to nie są to tryby konkurencyjne, ale uzupełniające. Od wyniku postępowania wymiarowego zależy bowiem ustalenie, czy nadpłata rzeczywiście istnieje. W tym sensie ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego stanowi zawsze niezbędną podstawę faktyczną załatwienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Innymi słowy rozstrzygnięcia co do wysokości zobowiązania i co do nadpłaty wynikają z samego stanu faktycznego. Skoro zatem wskutek postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Skarżącego powstała kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego, to nie można teraz twierdzić – jak czyni to Skarżący - że zachodzą przesłanki do zwrotu tej kwoty. Z tych względów Sąd za chybione uznał postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 72 § 1 i art. 120 O.p. Sąd nie dopatrzył się także błędów w treści skierowanego do Skarżącego zawiadomienia. W uchwale z 18 czerwca 2018 r. (I FPS 1/18) za wystarczające bowiem Naczelny Sąd Administracyjny uznał zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.