II FSK 3785/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2034/15 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2034/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez obrazę: - art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4, art.11 ust. 5a, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej zwana: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w okresie jakiego dotyczy zaskarżona decyzja przez błędną wykładnię; - § 3 ust. 1 i ust. 2 oraz § 6 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków pomiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 ze zm., zwane dlaj: "Rozporządzenie MF"), w brzmieniu obowiązującym w okresie jakiego dotyczy zaskarżona decyzja przez błędną wykładnię; - art. 178 oraz art. 180 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przez błędne zastosowanie (Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.; zwana dalej: "u.g.n."); - art. 193 w zw. z art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") przez błędną wykładnię. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120,art. 121 § 1 i § 2 , art. 122, art.123, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek prowadzenia postępowania administracyjnego z naruszeniem zasad tego postępowania wskazanych w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 2.3. Pismem z dnia 28 października 2019 r. pełnomocnik FIG sp. z o.o. uzupełnił skargę kasacyjną poprzez uzasadnienie jej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie jej zarzutami i wnioskami. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zauważyć, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Szczególną rolę w ramach tego specyficznego środka odwoławczego spełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14, publ. CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, bądź uzasadniać zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). 3.3. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Z uwagi na wskazaną powyżej specyfikę skargi kasacyjnej oraz sposób jej uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia prawa procesowego uchylają się spod merytorycznego rozpatrzenia. W pierwotnie złożonej skardze kasacyjnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. zarzuty te nie zostały w ogóle uzasadnione. W piśmie procesowym z dnia 28 października 2019 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, zawarto na stronach od 3 do 9 uzasadnienie zarzutów procesowych. W przeważającej części zawarte tam wywody stanowią ogólne rozważania dotyczące zasad postępowania dowodowego z powołaniem się na poglądy doktryny i orzecznictwa. Autor skargi kasacyjnej przedstawia w nich istotę poszczególnych zapisów Ordynacji podatkowej i zasady ich rozumienia. Jednakże w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy wskazano w treści pisma z dnia 28 października 2019 r., że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia w sprawie dowodów, nie wskazując jednak jakie miałyby to być dowody. Podniesiono, że postępowanie podatkowe było wyrazem przyjętej z góry interpretacji wydarzeń, nie wskazując jednak na żadne konkretne okoliczności faktyczne, które miałyby taką tezę potwierdzać. Co do konkretnych okoliczności faktycznych i ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania na stronie 7 i 8 tego pisma wskazano na pominięcie zeznań świadków, które dotyczyły prowizji od sprzedanej w G. nieruchomości. Nie wskazano jednak jakich zeznań i których świadków dotyczą te stwierdzenia oraz co miałoby z nich wynikać. Powołano się także na rynkowe zasady dotyczące udzielania pożyczek i przeniesienia własności nieruchomości na rzecz G. sp. z o.o. Należy zauważyć, że prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowizji w kwocie 1.500.000,- zł z tytułu sprzedaży nieruchomości wynika przed wszystkim z wykładni prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o czym szerzej poniżej. Z okoliczności uznania przez organ za rynkowe umów pożyczek oraz wartości rynkowej cen nieruchomości w transakcjach z podmiotem powiązanym (G. sp. z o.o.), i to jeszcze na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, nie można w żaden sposób wyciągać wniosku o bezzasadności szacowania przez organ podatkowy dochodów w zakresie sprzedaży nieruchomości z dnia 22 grudnia 2015 r. na rzecz podmiotu powiązanego N. sp. z o.o. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie przeprowadził żadnego logicznego wywodu, z którego miałoby wynikać podobieństwo, a wręcz identyczność reguł dotyczących transakcji przeniesienia własności lokali mieszkalnych w celu zwolnienia z długu na G. sp. z o.o. ze sprzedażą po zaniżonej o 1.700.000,- zł cenie nieruchomości w G. Nie wyjaśniono także w skardze kasacyjnej na czym miałoby polegać rażące naruszenie przepisów prawa oraz jakich przepisów miałoby dotyczyć owo naruszenie, w zakresie szacowania dochodów i nie uznania kosztów uzyskania przychodów wymienionych w pkt od 1 do 7 na stronie 8 i 9 skargi kasacyjnej. 3.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Choć nie wyartykułowano tego wprost, to mając na uwadze treść petitum skargi kasacyjnej należy uznać, że co do opisanego w pkt Ad.1) jej uzasadnienia dochodu z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości w G. podniesiono zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4, art. 11 ust. 5a, art. 12 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1 i ust. 2 oraz § 6 ust. 1 Rozporządzenia MF. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z uwagi na przedłożenie przez skarżącą w dniu 17 marca 2014 r. dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. brak było podstaw do szacowania dochodu w tym zakresie. Przypomnieć należy, że nie są kwestionowane w sprawie ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi dnia 22 grudnia 2012 r. skarżąca dokonała sprzedaży niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 10,2108 ha położonej w G. powiązanej z nią firmie N. sp. z o.o. za cenę netto 2.500.000,00 zł. Następnie w dnia 27 grudnia 2012 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez N. sp. z o.o. za kwotę netto 4.200.000,00 zł firmie niezależnej – I. sp. z o.o. Pełniący funkcję prezesa w skarżącej P. W. i posiadający w jej kapitale zakładowym 45,5% udziałów, był również prokurentem N. sp. z o.o. oraz jej jedynym udziałowcem. Prawidłowe wobec tego było ustalenie, że poprzez jego osobę obydwie te spółki były podmiotami powiązanymi. Nie może także budzić wątpliwości, że "zwyżka" wartości nieruchomości o kwotę 1.700.000,00 zł (tj. o 68%), w przeciągu 5 dni wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że w przypadku pierwszej transakcji ustalono warunki różniące się od tych, które ustaliły pomiędzy sobą niezależne podmioty. Miała ona zatem charakter nierynkowy. To wskazuje na prawidłowość wykładni i zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Zgodnie bowiem z tymi przepisami mechanizm szacowania dochodów stosuje się także wówczas, gdy: podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego (art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p), albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Trafnie także organy podatkowe wyłożyły i zastosowały unormowania wynikające z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz z § 3 ust. 1 i ust. 2 oraz § 6 ust. 1 Rozporządzenia MF. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji w odniesieniu do opisanej powyżej transakcji sprzedaży przez skarżącą nieruchomości na rzecz N. sp. z o.o. za najbardziej porównywalną, uznały transakcję sprzedaży tej samej nieruchomości przez tą ostatnią spółkę I. sp. z o.o., czyli podmiotowi niezależnemu. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że była to najbardziej miarodajna metoda, gdyż dotyczyła tej samej nieruchomości. Całkowicie niezrozumiałe są wywody skargi stacyjnej, że przyjęta wartość nie obejmuje "dodatkowych wartości przychodu, który jest należny Podatnikowi od N. sp. z o.o. z tytułu dalszych czynności i działań podejmowanych w związku z tą sprzedażą". Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem jakie inne przychody z tytułu tej transakcji uzyskała skarżącą, które miałyby odpowiadać cenie, jaką uzyskała ze sprzedaży tej nieruchomości N. sp. z o.o. 3.5. Całkowicie niezrozumiałe są zarzuty dotyczące prawa materialnego opisane w pkt Ad.2), Ad.3) i Ad.4) uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy wskazać, że zgodnie z zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanem faktycznym sprawy, kwestionowane przez organ na etapie kontroli podatkowej przychody (dochody) skarżącej z tytułu zbycia lokali mieszkalnych na rzecz G. sp. z o.o. oraz pożyczek od udziałowców P. W. i A. R., nie zostały ostatecznie przypisane jako przychód (dochód) i odstąpiono w tym zakresie od szacowania dochodu oraz ustalenia przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Nie przypisano także skarżącej przychodu z tytułu pożyczek udzielony podmiotowi o nazwie G. sp. z o.o. Te przyjęte za podstawę orzekania przez WSA w Warszawie ustalenia faktyczne i opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Tym samym zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. 3.6. Za bezzasadny należy uznać zarzut opisany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pkt Ad. 5), a dotyczący prowizji za zlecenie sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.500.000,00 zł na rzecz E. SA, gdyż przemawia za tym przede wszystkim właściwa wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., która nie została dokonana przez organy podatkowe. Stosownie do umowy zlecenia zawartej w dniu 3 listopada 2012 r. pomiędzy skarżącą a E. SA ta ostatnia podjęła się znaleźć nabywcę na nieruchomość położoną w miejscowości G. E. Życie SA wystawiła na rzecz skarżącej fakturę VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2012 r. z tytułu wykonania zlecenia sprzedaży nieruchomości według umowy w kwocie netto 1 500 000,00 zł. Zdaniem organu podatkowego kwota ta nie mogła stanowić kosztu uzyskania, gdyż pośrednicząca w sprzedaży nieruchomości firma nie posiadała licencji na prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, co stanowiło naruszenie art. 179 ust. 1 i art. 180 ust. 1 pkt 1 u.g.n. Wobec tego wydatek ten, jako dotyczący czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie stanowił kosztu z uwagi na zapis art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. Taka wykładnia analizowanych przepisów została zaakceptowana przez Sąd I instancji. Przypomnieć jednak należy, że umowa zlecenia z dnia 3 listopada 2012 r. dotyczyła znalezienia nabywcy na nieruchomość w G., która to została zbyta przez Spółkę powiązanej z nią N. sp. z o.o., a dopiero ten ostatni podmiot dokonał jej sprzedaży na rzecz I. sp. z o.o. To ta ostania spółka miała zaś zostać "znaleziona" przez E. SA jako nabywca nieruchomości. Przyjęta zatem w tym stanie faktycznym przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji podstawa prawna rozstrzygnięcia jest nieprawidłowa. Jednakże prawidłowe było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tego wydatku, co powoduje, że w rezultacie nie został naruszony art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dotyczy on związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy własnymi przychodami podatnika i ponoszonymi przez niego kosztami, nakierowanymi na uzyskanie własnych przychodów. Przepisy ten nie przewiduje możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego. Za takowe należy uznać wydatki z tytułu pośrednictwa w zbyciu nieruchomości, która została sprzedana przez inny podmiot na rzecz wskazanego przez pośrednika nabywcę. Z całą pewnością E. SA nie kojarzyła jako stron transakcji sprzedaży podmiotów powiązanych: skarżącej i N. sp. z o.o. Wydatki ponoszone w imieniu podmiotu, który dokonał dalszej sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż dotyczyły innego podatnika i ewentualnie mogłyby być związane z jego przychodami. W orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", odnosi się w sposób oczywisty tylko do działań podatnika. Należy wobec tego wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych, czy porozumień handlowych z innymi podatnikami. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1798/01; z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1314/05; z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3661/16; z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1585/17; publ. CBOSA). W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 178 oraz art. 180 ust. 1 pkt 1 u.g.n. 3.7. Uchylają się spod kasacyjnej kontroli z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego odnośnie do "nieuznania wydatków jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki jak i nieuznania wydatków za koszty uzyskania przychodów" opisane w pkt Ad. 6) i Ad. 7) uzasadnienia skargi kasacyjnej. Nie wyjaśniono bowiem w tej trzyzdaniowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej ani jakich wydatków dotyczy ten zarzut, ani na czym miałoby polegać naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy to przez błędną jego wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie. Nie wiadomo także w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 193 w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostało to wyjaśnione ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).