II FSK 367/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Go 365/18 w sprawie ze skargi D. A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 365/18, w sprawie ze skargi D. A. J.(dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 6 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p."); b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe, nieodpowiadające rygorom określonym w tym przepisie uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego. 2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na naruszeniu przez organ podatkowy przepisów postępowania, w tym przede wszystkim reguł postępowania dowodowego dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, podczas gdy decyzja wydana została w trybie wznowieniowym. Podkreślenia wymaga, że w zarzutach skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu brak jest wskazania naruszenia przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w oparciu o który rozstrzygał Sąd pierwszej instancji i którego dotyczyły także motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna w dużej mierze stanowi powtórzenie zarzutów skargi, a analiza jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że jej autor poprzez podniesienie zarzutów postępowania w zasadzie zmierza do podważenia ustaleń decyzji wymiarowej w prowadzonym pierwotnie postępowaniu podatkowym. Jak już wskazano w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). 3.4. W rozpatrywanej sprawie skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 19 września 2011 r. oraz o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 13 września 2017 r. Jako podstawę wznowienia postępowania powołał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi, który wydał decyzję, był brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez M. J. przebywającego w areszcie od dnia 29 czerwca 2005 r. do drugiej połowy 2007 r., a tym samym brak możliwości uzyskiwania przez niego przychodów z działalności gospodarczej w 2006 r. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (dyrektora Zakładu Karnego w G. i jednocześnie oddziału prowadzącego areszt śledczy, osób sprawujących bezpośredni nadzór nad pomieszczeniami mieszkalnymi w areszcie śledczym, osób przebywających w jednym pomieszczeniu w areszcie śledczym z M. J.) oraz dowodów z dokumentów (harmonogramu widzeń z osobami przebywającymi poza aresztem śledczym w 2006 r., podania czasookresu przebywania M. J. w areszcie śledczym przy Zakładzie Karnym w G.), które w ocenie skarżącego miały potwierdzać wskazaną we wniosku okoliczność. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z 14 listopada 2017 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 września 2011 r. Ponadto postanowieniem z 18 stycznia 2018 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w piśmie z dnia 19 października 2017 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 21 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 września 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał w szczególności, że podniesione przez skarżącego we wniosku z 19 października 2017 r. okoliczności nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji pierwotnie wydanej decyzji. Decyzją z 6 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy tą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podzielił stanowisko organów, że okoliczności, które miały zostać dowiedzione wskazanymi dowodami, były znane organowi odwoławczemu przed wydaniem decyzji, a więc nie są okolicznościami nowymi. 3.5. Zauważyć należy, że rozstrzygnięcia dokonano w związku z uruchomieniem przez skarżącego jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania, tj. wznowienia postępowania, uregulowanego odrębnie w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, w przepisach od art. 240 do art. 246. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, gdy wystąpi jedna z przesłanek taksatywnie określonych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i należy podkreślić, że nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 128 O.p. Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana wobec tego do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Konieczność respektowania określonej w art. 128 O.p. zasady oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje na liście przedstawionej w art. 240 § 1 O.p., jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie. 3.6. W rozpoznawanej sprawie skarżący, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, składając wniosek o wznowienie postępowania zmierza de facto do przeprowadzenia na nowo postępowania wymiarowego. Służyć ma temu powołanie wniosków dowodowych opisanych powyżej (harmonogramy widzeń, zeznania świadków etc). Takie działanie w świetle zasady stałości decyzji ostatecznej jest nie do zaakceptowania. Co do zasady nie jest dopuszczalne w celu wykazania przesłanki wznowienia żądanie przeprowadzenia dowodu we wniosku o wznowienie postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie o wznowienie muszą być oceniane z uwzględnieniem konwencji tego postępowania. Organ po wznowieniu postępowania bada bowiem przedstawiane okoliczności lub dowody, które są już udostępnione organowi, bez potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego (por. np. wyrok NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1578/16, publ. CBOSA). W wyroku z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą postępowania wznowieniowego jest - jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p. - możliwość przeprowadzenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie główne, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było wadami określonymi w art. 240 O.p. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej. Stąd niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji, dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/11 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku. Pojęcie "nowe dowody" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. definiowane jest jako dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. 3.7. Odnosząc się do meritum wyjaśnić trzeba, że okoliczności, które miały zostać dowiedzione wskazanymi dowodami, były znane organowi odwoławczemu przed wydaniem decyzji, a więc nie są okolicznościami nowymi. A tylko nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody czyli takie, które pozwoliłyby dokonać odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjętego w ostatecznej decyzji, mogły mieć znaczenie w sprawie. Wskazywane przez skarżącego okoliczności były badane już w poprzednich postępowaniach dotyczących M. J., a dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., czyli w postępowaniu zwykłym. W tym zakresie trzeba wskazać na wyroki: z 26 czerwca 2016 r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim I SA/Go 360/14 (wyrok prawomocny) oraz NSA z 6 maja 2014 r. II FSK 1258/12, które wyraźnie wskazują, że organom podatkowym znany był fakt tak przebywania Pana M.J. w zakładzie karnym jak i prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w 2006 r. w sposób wskazany w zeznaniach świadków. Kwestie dotyczące tej okoliczności faktycznej były także przedmiotem oceny dokonanej przez sądy administracyjne. Także podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia firmanctwa była kwestią wspomnianą w prawomocnym wyroku I SA/Go 360/14. Zarówno w literaturze, jak i w judykaturze wskazuje się, że nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: 1. są nowe; 2. istniały w dniu wydania decyzji; 3. są istotne dla sprawy; 4. nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 4082/14, publ. CBOSA). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, aby zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że skarżący stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzał do podważenia podstaw decyzji wymiarowej wnosząc w postępowaniu wznowieniowym w istocie o ponowne przeprowadzenie dowodów mających wykazać te same tezy, które podnoszone były już w prawomocnie rozstrzygniętych wyrokach, a przede wszystkim, które były przedmiotem badania i były znane organom podatkowym w postępowaniu wymiarowym, przyjąć należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę. 3.8. Odnosząc się natomiast do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że w uzasadnieniu Sąd stwierdzając na pierwszej stronie, że przedmiotem decyzji z dnia 19 września 2011 r. było określenia skarżącemu, a nie M.J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., co nie odpowiada prawdzie, trzeba zauważyć, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji rzeczywiście we wskazanym przez autora skargi kasacyjnej miejscu wskazał mylnie skarżącego jako podatnika, jednak kolejne akapity i w dalsza części rozważań Sąd nie jest już dotknięta wskazaną pomyłka. W związku z tym podniesiony zarzut jest niezasadny. Ponad to uzasadnienie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej jest spójne i logiczne, a przede wszystkim odnosi się do kwestii wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czego w ogóle nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polega w jego ocenie brak spójności uzasadnienie, a sam fakt, że skarżący oczekuje odmiennego rozstrzygnięcia niż to, które zapadło, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.9. W zakresie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 210 § 4 i 245 § 1 pkt 1 O.p. uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera w ogóle ich uzasadnienia, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść. 3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na odstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.