II FSK 1067/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 554/05 w sprawie ze skargi J. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od J. i S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 824 (osiemset dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I Sa/Sz 554/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez J. i S. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...], nr PB [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Opisanym powyżej rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia [...], w której określono podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 14.886, 90 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2 , art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 22 ust. 1 , art. 26 ust. 1 , art. 27 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w czasie przeprowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji zakwestionował zaliczenie w koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej Zakład Usług Ortopedycznych "P." (której jednym z ze wspólników był skarżący podatnik) wydatków w łącznej kwocie 32.200 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Cz., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M.-P." Import Eksport Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Produkcyjno Usługowo-Handlowe za kompleksowe sprzątanie, druk i kolportaż ulotek, wykonanie szyn do protez stawu kolanowego, cięcie stalek i wykonanie wsporników do kołnierzy, spawanie elementów metalowych do wykonywanego zaopatrzenia ortopedycznego, wykonanie szyn do aparatu. W ocenie organu, nie nastąpiła sprzedaż usług objętych zakwestionowanymi fakturami i czynności te nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Poza formalnymi dokumentami umów, faktur i poświadczeń zapłaty podatnik, zdaniem organu, nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług, a M. Cz., mimo że sam nie wykonywał usług objętych fakturami, nie potrafił wskazać podwykonawców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wyżej opisaną decyzję pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych , art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zeznań pracowników dotyczących istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.), konstatując, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 193 § 1, § 2, § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe skutecznie nie zakwestionowały samego wykonania usług, które zostały ujęte w spornych fakturach. Okoliczność, że wystawca faktur usług tych nie wykonał i że nie odzwierciedlają one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego daje podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W razie prowadzenia ksiąg nierzetelnie lub w sposób wadliwy księgi te ze względu na treść art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Sąd ocenił, że w sytuacji, gdy zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, stosownie do treści art.23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien określić podstawę opodatkowania, w tym również koszty uzyskania przychodów, w drodze oszacowania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 23 §1 pkt 2 w związku z art. 193 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, iż w każdym przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, gdy nie nastąpi skuteczne zakwestionowanie wykonanych usług organ podatkowy jest zobowiązany określić podstawę opodatkowania, w tym również koszty uzyskania przychodów, w drodze oszacowania, - art. 23 §1 pkt 2 w związku z art. 22 i art. 24 a u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż wydatki zadeklarowane przez podatnika bez względu na okoliczności w jakich zostały poniesione i udokumentowane winny kształtować wielkość kosztów uzyskania przychodów, co zobowiązuje organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a. przez uznanie, iż organ podatkowy naruszył art. 23 § 1 pkt 2 i art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej nie dokonując szacowania kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie nie nastąpiło naruszenie powołanych przepisów, - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy wadliwie ustalił koszty uzyskania przychodów, rezygnując ze sposobu szacowania tej wielkości, gdy zasadność przyjętej przez organ podatkowy metody wynikała z akt sprawy. Sad również sporządził uzasadnienie wyroku, które pozbawione było wyjaśnień wskazanej podstawy prawnej w kontekście argumentacji organu podatkowego. Wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W ocenie skarżącego, nie można dowodzić, na co wskazuje Sąd - iż w sytuacji, gdy zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, przy braku skutecznego zakwestionowania wykonania spornych usług organ podatkowy był zobowiązany określić podstawę opodatkowania, w tym koszty podatkowe, w drodze oszacowania. Taka korelacja nie wynika z treści norm zawartych w art. 193 § 1, § 2, § 4 oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwsza grupa przepisów statuuje, iż nie uznaje się za dowód w postępowaniu księgi podatkowej (lub jej części), która jest nierzetelna. Taka sytuacja prawna nie wywołuje jednak automatycznie skutku w postaci szacowania podstawy opodatkowania. Następuje to tylko w sytuacji, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie zapisy w księdze podatkowej pozwoliły ustalić prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów, istnieją bowiem dwie sytuacje, gdy mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych organ podatkowy nie określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Następuje to wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nierzetelnych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (z uwagi na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), jak również w sytuacji, w której nie jest możliwe w ogóle ( art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f.) uznanie danego wydatku za koszt podatkowy, co miało miejsce w tejże sprawie. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie zakres wierzetelności nie wywoływał obowiązku zastosowania tego przepisu, gdyż pozostałe dane odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze zaistniałe w roku podatkowym. Sporne usługi natomiast, mimo ich wykonania, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie wykazano faktu przekazania środków finansowych na rzecz ich wykonawcy. Usługi zostały wykonane (dowody rzeczowe np. ulotki, zeznania świadków). Zgodnie jednak z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymaga spełnienia innych jeszcze warunków, których zaistnienie pozwala zakwalifikować dany wydatek jako koszt. Należy mieć bowiem na uwadze, iż kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie treść art. 24a u.p.d.o.f. zobowiązuje osoby fizyczne, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych. W takim stanie prawnym bezsprzeczne jest, iż w poczet kosztów uzyskania przychodów można włączyć tylko takie wydatki, które zostały poniesione (za wyjątkami konkretnie wskazanymi w ustawie). W konsekwencji nierzetelność dokumentu potwierdzającego zaistnienie zdarzenia gospodarczego może skutkować szacowaniem tej wielkości ekonomicznej tylko wówczas, gdy wydatek został poniesiony a sporna jest jego wysokość. W niniejszej sprawie natomiast dowód księgowy zaświadcza, że wydatek został poniesiony na rzecz podmiotu, który - co jest udowodnione i potwierdzone przez Sąd - usług nie wykonał. Natomiast wykonanie usługi przez kogoś innego nie znajduje odzwierciedlenia w księdze podatkowej i nie jest związane z przekazaniem przez podatnika jakichkolwiek środków pieniężnych. W ocenie skarżącego "brak skutecznego zakwestionowania spornej usługi" nie jest wystarczającą przesłanką do uznania jej za koszt uzyskania przychodów skoro podatnik w postępowaniu podatkowym nie dowodził faktu poniesienia wydatku na inny podmiot, nie wskazał tego podmiotu i nie składał w tym zakresie wyjaśnień. Organ podatkowy nie mógł zatem zweryfikować takich okoliczności, a nieuzasadnione byłoby nałożenie na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów w tym zakresie. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy wadliwie ustalił koszty uzyskania przychodów, rezygnując ze sposobu szacowania tej wielkości, gdy zasadność przyjętej przez organ podatkowy metody wynikała z akt sprawy. Zdaniem pełnomocnika organu, Sąd sporządził uzasadnienie wyroku, które pozbawione jest wyjaśnienia podstawy prawnej w kontekście argumentacji organu podatkowego. Błędna wykładnia powołanych powyżej przepisów prawa materialnego daje podstawy do przyjęcia, iż Sąd skoncentrował się na fragmentarycznie zakreślonym stanie prawnym sprawy, pomijając całokształt regulacji obowiązujących w zakresie kosztów uzyskania przychodów i niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego mających odzwierciedlenie w aktach sprawy. W konsekwencji też w uzasadnieniu wyroku Sąd nie ustosunkował się do stanowiska organu podatkowego nie wskazując dlaczego nie wziął go pod uwagę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej odrzucenie lub oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznana skarga kasacyjna spełnia dostatecznie przewidziane prawem wymogi formalne i nie można odmówić jej zasadności. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu I instancji było w istocie rzeczy założenie, że skoro skarżący podatnik otrzymał przedmiot określonych usług czy też świadczeń, to powinno mieć to znaczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast księgowe i podatkowe udokumentowanie tych wydatków okazało się nierzetelne, bowiem jedyny znany w postępowaniu podatkowym kontrahent skarżącego spornych usług - w ocenie organów podatkowych i Sądu I instancji - niewątpliwie nie wykonał, tworzyło to podstawy obowiązku szacowania podstawy opodatkowania w obszarze kosztów uzyskania przychodu. W rozumowaniu powyższym Sąd I instancji nie wziął jednak pod uwagę bardzo istotnej okoliczności, a mianowicie : na podstawie jakich dostępnych i zgromadzonych w sprawie dowodów ustalić i ocenić można pozytywnie, w sposób pewny i poddający się procesowej weryfikacji, fakt poniesienia spornych wydatków oraz wykluczyć, że podatnik nie uzyskał przedmiotu określonych usług czy też świadczeń poza obszarem nie naruszającego prawa obrotu lub bez wydatków, na przykład w wyniku pracy własnej, darowizny albo nieodpłatnego świadczenia. Nie wiadomo nawet także, kto miałby być adresatem – odbiorcą spornych wydatków, skoro Sąd I instancji aprobuje ustalenia i oceny organów podatkowych, z których wynika, że utrwalone w samoobliczeniu podatku, powoływane i dowodzone przez skarżącego stosunki gospodarcze z jedynym wskazywanym w ich kontekście kontrahentem niewątpliwie nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy. Redukując idetycznie – w sprawie sporny był fakt wykazania przez podatnika w samoobliczeniu podatku i w późniejszym postępowaniu podatkowym poniesienia określonych wydatków, a nie wydatków tych wysokość, co nie tworzy dostatecznej i samodzielnej podstawy do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Przyjęcie stanowiska pomijającego przedmiot powyższej konstatacji doprowadziło do podnoszonej w skardze kasacyjnej błędnej funkcjonalnej wykładni prawa materialnego o szacowaniu podstaw opodatkowania (w konkretnych okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy), z niewątpliwym skutkiem dla oceny możliwości i poprawności jego zastosowania. Przed zbadaniem, wyjaśnieniem i rozważeniem tych okoliczności na podstawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego rozstrzygnięcie Sądu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a u.p.p.s.a. w nawiązaniu do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego z obszaru unormowania uzasadnienia (i) stosowania szacowania podstaw opodatkowania było co najmniej przedwczesne, a przez to nieuzasadnione. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.