I FSK 830/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1408/14 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1408/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – K. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ("Naczelnik US") określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w kwocie 383 zł. Uznał bowiem, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia, ponieważ odliczył całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opłatę leasingową do umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód specjalny Volvo (bankowóz typu C) oraz zakup paliwa służącego do napędu tego samochodu. Zdaniem Naczelnika US fakt, iż bankowóz spełnia formalne przesłanki zaliczenia go do pojazdów specjalnych, których nie dotyczą ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) – dalej "ustawa zmieniająca", nie oznacza, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT może w pełnej wysokości odliczyć podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu. W celu odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy zakupie takiego pojazdu i paliwa do jego napędu, pojazd winien służyć takiej opodatkowanej działalności podatnika, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Naczelnik US powołał się przy tym na definicję "pojazdu specjalnego" z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). Sumy przewożone przez Skarżącego bankowozem były wielokrotnie niższe niż określone w § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128 ze zm.) – dalej "rozporządzenie MSWiA.". Ponadto, Skarżący jako przeważający rodzaj działalności zgłosił realizację projektów budowlanych, a jako pozostałą działalność gospodarczą – m. in. wynajem samochodów i furgonetek. Podczas kontroli oświadczył natomiast, że faktycznym przedmiotem jego działalności jest doradztwo inwestycyjne, organizacja całego procesu inwestycyjnego w zakresie inwestycji mieszkaniowych i komercyjnych. W ocenie Organu pierwszej instancji w sprawie nie ma zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej, ponieważ bankowóz był wykorzystywany na potrzeby indywidualnej działalności gospodarczej Skarżącego oraz (na podstawie umowy najmu) działalności prowadzonej przez I. sp. z o.o., w której Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Naczelnik US stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej, Skarżący z tytułu leasingu samochodu mógł odliczyć jedynie 6.000 zł i całość tej kwoty odliczył w marcu 2012 r. Z uwagi zaś na art. 4 tej ustawy, Skarżącemu w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu tego samochodu. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania wniesionego przez Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 30 maja 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US podkreślając, że próba pełnego odliczenia podatku naliczonego, motywowana specjalnym przeznaczeniem pojazdu wykorzystywanego jako przedmiot najmu i standardowy samochód firmowy, jest próbą obejścia prawa podatkowego. W prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący nie używał bankowozu do przewozu wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej, do czego samochód ten został przeznaczony. Wprawdzie w takim przypadku samochód nie traci cech technicznych bankowozu, ale jego wykorzystanie do celów związanych z działalnością gospodarczą nie uzasadnia skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z opłatami z tytułu leasingu i paliwem. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia w połączeniu z okazjonalnym tylko wykorzystaniem bankowozu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie jest wystarczającym powodem skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem był cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych. Powołując się na orzecznictwo sądowe Dyrektor IS wywiódł, że pełne odliczenie przysługuje tylko podatnikom zajmującym się profesjonalnie przewozem dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie: – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124; – art, 86 w ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. określającego, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług; – art. 136 k.p.a. stanowiącego, iż organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przekonaniu Skarżącego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa nie do udowodnienia jest teza Organu o możliwości odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego przy zakupie samochodu o specjalnym przeznaczeniu i paliwa do jego napędu, tylko wtedy, gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne. Warunek taki nie został zapisany w ustawie o podatku od towarów i usług. Przepisy § 5 i § 6 rozporządzenia MSWiA wyznaczają wartości, od jakich przedsiębiorca jest zobowiązany, a nie ma prawo, stosować bankowóz typu C. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie podatkowe przeprowadzono staranie i merytorycznie poprawnie, z poszanowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został więc ustalony w sposób prawidłowy. Oceniając zasadność zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bankowozem, WSA powołał się na art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także na art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 oraz art. 4 ustawy zmieniającej, określające szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych oraz wyłączające odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Zdaniem WSA, regulacje te należy rozpatrywać w uwzględnieniem art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., uprawniającej Polskę do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji odwołał się również do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, definiującego pojazdy specjalne jako przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia z zaznaczeniem, że w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Opisał też wynikające z § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA wymagania, jakie winna spełniać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Biorąc pod uwagę wykładnię systemową i funkcjonalną powyższych przepisów WSA za niedopuszczalną uznał sytuację, w której każdy zarejestrowany podatnik VAT mógłby odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu leasingu bankowozu, a zatem nawet wtedy, gdy okoliczności wykorzystania pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Nie można bowiem sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie z tytułu nabycia i eksploatacji bankowozu w przypadku, gdy zgodnie z przeznaczeniem byłby on wykorzystywany w wymiarze ograniczonym do minimum. Nabycie bankowozu typu C do jedynie okazjonalnego wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem prowadziłoby do nadużycia prawa podatkowego. Praktycznie każda działalność gospodarcza wiąże się z koniecznością przewiezienia środków pieniężnych lub cennych dokumentów, co nie oznacza, że każdy taki przewóz wymaga użycia bankowozu. To samo dotyczy przewożenia wartości pieniężnych na prywatny użytek. Nie należy też zapominać o istnieniu preferowanego przez ustawodawcę obrotu bezgotówkowego, który jak wykazały Organy podatkowe, w zasadzie miał wyłączne zastosowanie. Ponadto, bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu, przeciwnie – jego użyteczność zwiększa się także do celów prywatnych. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-255/02 Halifax, Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa podatkowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. Zdaniem WSA, samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy bowiem rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wtedy, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. do zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, przy którym wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Działalność, do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu MSWiA. Skarżący nie podejmował tego rodzaju czynności w swojej w działalności gospodarczej, której faktycznym przedmiotem było doradztwo inwestycyjne. Nie dokonywał również transakcji gotówkowych, których przedmiotem byłyby kwoty o znaczącej wartości, a wszelkie należności związane z prowadzoną działalnością (poza zakupami paliwa) regulowane były przelewami bankowymi. Ze materiału dowodowego nie wynika też, aby Skarżący świadczył usługi polegające na transporcie wartości pieniężnych na rzecz innych podmiotów, do czego posiadanie bankowozu byłoby konieczne. Działalności polegającej na przewozie dóbr o znacznej wartości ekonomicznej nie prowadziła także I. sp. z o.o., której Skarżący wynajmował przedmiotowy pojazd na podstawie umowy z 8 marca 2012 r. Z umowy tej wynika przy tym, że wyłącznym użytkownikiem samochodu będzie Skarżący. W fakturach wystawionych na rzecz tej spółki wpisano "wynajem samochodu specjalnego bankowóz", a zatem na podstawie ww. umowy Skarżący świadczył usługę najmu samochodu specjalnego (bankowozu), nie zaś usługę przewozu wartości pieniężnych. WSA wskazał, że powyższa umowa najmu jest nieważna z uwagi na niewłaściwą reprezentację po stronie I. sp. z o.o. przy zawarciu umowy najmu z prezesem jej zarządu (Skarżącym). Na podstawie art. 58 Kodeksu cywilnego taki skutek ma niezastosowanie się do zasad reprezentacji określonych w art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych. WSA zgodził się z Organami podatkowymi, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; skierowanie do TSUE, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE"), pytania prejudycjalnego wykładni przepisów prawa unijnego, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz w zw. z § 1 pkt 15 i § 6 ust. 1 rozporządzenia MSWiA przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym sprawy Skarżącemu nie przysługuje prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych z tytułu opłaty leasingowej od umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód specjalny marki Volvo – bankowóz typu C, oraz z tytułu zakupu paliwa służącego do napędu tego pojazdu specjalnego, albowiem – w ocenie WSA – pojazd ten nie będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego wyłącznie w zgodzie z jego przeznaczeniem określonym jako pojazd przeznaczony do przewozu wartości pieniężnych, podczas gdy wskazane wyżej przepisy nie formułują warunku wyłącznego wykorzystywania pojazdu do takich czynności, a tym samym nie wskazują, aby pełne odliczenie podatku przysługiwało tylko i wyłącznie podatnikom, którzy prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych; a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej "p.u.s.a.") – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez wydanie błędnego orzeczenia i oddalenie skargi w oparciu o prawotwórczą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, uzależniającą prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego od spełnienia warunków niewyrażonych w przepisach, której to wykładni dokonał również Organ podatkowy, czego WSA nie ocenił prawidłowo i w efekcie nie uwzględnił zasadnej skargi podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącego, z powyższych przepisów prawa materialnego oraz z samego uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika wprost, iż ograniczenie w odliczeniu pełnej kwoty podatku naliczonego nie ma zastosowania do pojazdów specjalnych, m.in. bankowozu. Przepisy te nie wskazują, że pojazdy specjalne muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w której wykorzystanie tego typu pojazdów jest konieczne, czy też że pojazdem specjalnym powinny być świadczone usługi opodatkowane. Ustawodawca nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego (a także m.in. leasingu i zakupu paliwa) ze świadczeniem usług opodatkowanych. Skarżący podniósł, że samochód specjalny – bankowóz (niezależnie od typu), nie traci swych cech technicznych w zależności od tego, czy jest użytkowany wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem, czy też jest wykorzystywany również do innych czynności związanych z działalnością opodatkowaną podatnika. Wystarczającą przesłanką prawa do pełnego odliczenia jest to, aby przy spełnieniu wymagań formalnych zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu specjalnego, korzystanie z bankowozu miało związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną, co Skarżący na każdym etapie postępowania wykazywał. Ustawodawca nie precyzuje bowiem, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Skarżący zakwestionował zasadność odwołania się przez WSA do wyroku TSUE w sprawie C-255/02. Sąd ten upatruje możliwości podważenia dokonanego przez podatnika wyboru zgodnego z przepisami krajowymi i uregulowaniami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odniesienie się do wskazówek wyrażonych przez TSUE na potrzeby możliwości uznania danej transakcji za nadużycie prawa podatkowego, bez uwzględnienia innych, korzystnych dla podatników rozstrzygnięć, w których dominuje przyznanie zasadzie neutralności podatku VAT charakteru naczelnej zasady wspólnotowego systemu tego podatku. W aktualnym systemie polskiego prawa podatkowego nie istnieje norma prawna zawierająca kompetencje dla organów administracji podatkowej do kwestionowania szeroko rozumianych czynności (prawnych i faktycznych) podejmowanych przez podatników w zgodzie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami nawet wtedy, gdy ich celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, rozumianej jako zminimalizowanie obciążeń publicznoprawnych. Brak jest również normy prawnej, która pozwalałaby odmówić ochrony prawnej takiemu uprawnieniu podatnika przyznanemu przez prawo podatkowe, które z uwagi na sprzeczność z miernikami oceny określonymi w tej normie lub powiązanych z mą normami przekracza granice korzystania z tego prawa. Stanowisko WSA w przedmiocie odmowy przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia, nie daje się ponadto pogodzić normą wyrażaną przez art. 4 p.u.s.a., w myśl której sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wydanie wyroku w oparciu o pozaprawne, niewyrażone w przepisach przesłanki, wydaje się godzić w powyższą naczelną zasadę polskiego porządku prawnego. W opozycji do tej zasady stoi też posiłkowanie się przez Sąd pierwszej instancji nienormatywną instytucją obejścia prawa podatkowego, w oparciu o wyrok TSUE, nie spełniający wymogów jasności, precyzyjności, określoności i wyrażenia w ustawie, stawianych przedmiotowej instytucji przez krajowy porządek konstytucyjny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. W rozpoznanej sprawie Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego za październik 2010 r. o cały podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących opłaty z tytułu leasingu samochodu osobowego Volvo zakwalifikowanego jako bankowóz typu C oraz zakupem paliwa do tego samochodu, przypisując mu to prawo jedynie w ograniczonym zakresie. Stanowisko Organów podatkowych Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe. Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym sprawy Skarżącemu nie przysługuje prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych tytułem opłaty leasingowej od umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód specjalny marki Volvo – bankowóz typu C, oraz z tytułu zakupu paliwa służącego do napędu tego pojazdu specjalnego. Jednakże jako naruszonego przepisu prawa materialnego nie wskazał art. 4 ustawy zmieniającej, który to przepis stanowił podstawę prawną podważenia prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do przedmiotowego samochodu. Przepis ten nie został również powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wskazane wyżej związane Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, wyrażonymi w powiązaniu z konkretnymi przepisami prawa, uniemożliwia ocenę zasadności twierdzeń Skarżącego dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa. Zasadą jest, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, jako pierwsze rozpoznawane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zwykle dotyczą one ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia merytorycznego. Jednakże Skarżący nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Organu podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., upatruje natomiast w wydaniu błędnego orzeczenia i oddaleniu skargi w oparciu o prawotwórczą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Tym samym, ocena zasadności tego zarzutu wymaga uprzedniej oceny, czy doszło do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej autor skargi kasacyjnej upatrywał przyjęciu przez WSA, iż prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu nie przysługuje Skarżącemu z tego względu, że pojazd ten nie jest wykorzystywany w jego działalności gospodarczej wyłącznie zgodnie z przypisanym mu przeznaczeniem – przewozem wartości pieniężnych. W rozpoznanej sprawie na gruncie przepisów prawa materialnego spór sprowadza się zatem do zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym październiku 2012 r., każdy podatnik, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i sposób wykorzystania samochodu klasyfikowanego jako specjalny (bankowozu), uprawniony był do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury dokumentującej koszty leasingu takiego samochodu. W przypadku Skarżącego odliczenie to związane było z samochodem marki Volvo, zarejestrowanym jako pojazd specjalny – bankowóz. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem oceny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13; z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1648/14; z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1828/14; z dnia 15 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 21/15, z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 378/15; z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I FSK 491/15; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tych wyrokach, z którym zbieżne jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji. W stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, a zatem obowiązującym w 2012 r., na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. (Dz.Urz.U.E.L. Nr 256, s. 24), Polska była upoważniona do wprowadzenia ograniczonego w czasie (do 31 grudnia 2012 r., a po przedłużeniu – do 31 grudnia 2013 r.) szczególnego środka specjalnego stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Odstępstwo od ogólnych zasad obniżania podatku należnego o podatek naliczony polegało na ograniczeniu do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Wprowadzenie tego odstępstwa oznaczało zakresowe wyłączenie stosowania wyrażonej w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. ogólnej zasady, przewidującej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W rezultacie, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., problematykę odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, regulowały przepisy art. 3 ustawy zmieniającej. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowił, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej (w tym "bankowozów"). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13, przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, z uwagi na który wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Takie też stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji. Z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają bowiem dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, a mianowicie (1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, a ponadto (2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, w którym pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, powodującej konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; przy czym w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga z kolei przesłanka, istotna przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem tego rodzaju pojazdów. Ustawodawca wskazał bowiem, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach". W rozpoznanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że leasingowany przez Skarżącego samochód marki Volvo spełnia wymagania techniczne, których spełnienie, zgodnie z przepisami rozporządzenia MSWiA, konieczne jest do uznania pojazdu za bankowóz typu C. Jednakże, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa, w przypadku pojazdu specjalnego przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, iż pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, do prowadzenia której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Samo zatem spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być bezwarunkowo traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Bankowóz, jako pojazd specjalny, służy do wykonywania konkretnych czynności, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji – transportu wartości pieniężnych – jako jego funkcji podstawowej. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że jego wykorzystanie powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 505/13; dostępny j.w.). Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, zmierzająca do wykazania, że do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu zaliczanego do bankowozów wystarczy wykazać, że korzystanie z bankowozu miało związek z jakąkolwiek działalnością opodatkowaną podatnika. Skarżący podnosi, że w odniesieniu do pojazdów specjalnych ustawodawca nie odwołał się do faktycznego wykonywania funkcji specjalnych przypisanych tym pojazdom. Akcentuje okoliczność, że przepisy ustawy zmieniającej nie wskazują, że pojazdy specjalne służyć muszą wyłącznie takiej działalności, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne, czy też pojazdem tym muszą być świadczone usługi opodatkowane. Zauważyć należy, że z istoty swej – zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że bankowóz nie traci swoich szczególnych cech technicznych w zależności od tego, czy jest użytkowany tylko zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Podkreślić jednak należy, że z drugiej strony bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu, co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji. Każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), co nie oznacza, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Samo zatem posiadanie przez dany samochód dodatkowego wyposażenia, które stosownie do rozporządzenia MSWiA pozwala samochód ten zakwalifikować jako bankowóz, w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem cel przyświecał preferencyjnemu potraktowaniu pojazdów specjalnych (np. także pojazdy przeznaczone do prac wiertniczych, koparki, koparkospycharki, ładowarki, pojazdy do czyszczenia dróg, żurawie samochodowe, pojazdy pogrzebowe i szereg innych), których konstrukcja w zdecydowanej większości wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne. Dlatego też oceniając stan faktyczny, w którym występuje bankowóz typu C konieczne jest ustalenie, czy pojazd ten rzeczywiście jest wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, określonym przepisami prawa, czy też jego nabycie jest motywowane chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jak wskazano wyżej, autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy podatkowe na potrzeby oceny zakresu przysługującego Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów leasingu pojazdu specjalnego – bankowozu. Z ustaleń tych wynikało natomiast, że Skarżący nie świadczy usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu MSWiA – nie należy do przedsiębiorców, którzy na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. z 2016 r., poz. 1432) zajmują się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów. Z działalnością tego rodzaju, a zatem z usługą polegającą na przewożeniu wartości pieniężnych innego podmiotu, nie można utożsamiać usługi najmu samego bankowozu innemu przedsiębiorcy. Ustalono przy tym, że działalności polegającej na przewozie dóbr o znacznej wartości ekonomicznej nie prowadziła także I. sp. z o.o., będąca najemcą przedmiotowego samochodu. Organy podatkowe ustaliły, że poza okresami najmu na rzecz tej spółki, bankowóz służy Skarżącemu do przemieszczania się do miejsc związanych z działalnością gospodarczą, a do przewozu gotówki mógł być użyty kilka razy, przy czym przewożone kwoty znacząco odbiegały od wartości określonej w rozporządzeniu MSWiA, powyżej której konieczna jest ochrona fizyczna i zabezpieczenie techniczne przewożonych wartości pieniężnych poprzez użycie bankowozu. W rezultacie zaś przedmiotowy samochód głównie stanowił przedmiot najmu na rzecz innego podmiotu, w pozostałym zakresie wykorzystywany był jako typowy samochód firmowy. Skarżący wyjaśnił, że faktycznym przedmiotem jego działalności było – generalnie rzecz ujmując – doradztwo inwestycyjne. Do prowadzenia działalności w tym zakresie bankowóz nie był mu niezbędny. Skarżący ma oczywiście prawo używać bankowozu do przewozu każdej ilości gotówki, choćby minimalnej, co nie oznacza, że może w związku z tym skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Reasumując, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu nie jest wystarczająca do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli nawet samochód kwalifikowany jako "bankowóz" jest wykorzystywany w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, to w sytuacji, gdy przedmiotu tej działalności nie stanowi ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, podatnikowi nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie mógł być skuteczny zarzut powołania się przez Sąd pierwszej instancji na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise (dostępny na http://curia.europa.eu), który to wyrok dotyczył kwestii tzw. nadużycia prawa. Skarżący przyznaje zresztą, że celem takiego działania WSA było wsparcie argumentacji dowodzącej, że skorzystanie z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku wymaga, aby bankowóz był używany do wykonywania czynności zgodnych z przypisanym mu przeznaczeniem. Podkreślić należy, że przeznaczenie bankowozu określone zostało przepisami prawa. Gdyby nawet przyjąć – czego Naczelny Sąd Administracyjny nie czyni – że brak było podstaw do wskazania argumentu opartego na powyższym wyroku, to wadliwość jednego z argumentów podanych na poparcie wykładni przepisu prawa nie jest równoznaczna z wadliwością rezultatu tejże wykładni. Zauważyć należy, że w zdaniu drugim punktu (3) Preambuły do Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. wskazano, że "Ograniczenie odliczenia podatku VAT ma zapobiec zbyt wysokim odliczeniom podatku VAT z tytułu zakupu lub wynajmu samochodów luksusowych, co do których istnieje większe prawdopodobieństwo, że mogą być używane do celów prywatnych.". Sąd pierwszej instancji nie twierdził natomiast, że odliczenie przez Skarżącego całej kwoty podatku naliczonego stanowiło nadużycie, czy też obejście prawa. Nie ma powodu, aby w tym przypadku utożsamiać odmowę przyznania określonego uprawnienia z przypisaniem podatnikowi nadużycia prawa. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 5 oraz w związku z § 5 i 6 rozporządzenia MSWiA, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia tych przepisów. Prawidłowo też ocenił, że Organy podatkowe właściwie przepisy te zastosowały w rozpoznanej sprawie. Podzielając jednolite stanowisko sądów administracyjnych w przedmiocie warunków korzystania przez podatników z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodu specjalnego (bankowozu), jakie zajął również Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 4 p.p.s.a, zgodnie z którym sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W rezultacie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 4 p.u.s.a. przez wydanie błędnego orzeczenia i oddalenie skargi w oparciu o prawotwórczą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było także podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE Zgodnie bowiem z art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Wyłącznie zatem do sądu krajowego, przed którym toczy się spór i który wobec tego musi przyjąć na siebie odpowiedzialność za wydane orzeczenie, należy ocena, w świetle konkretnych okoliczności sprawy, zarówno niezbędności orzeczenia prejudycjalnego do wydania wyroku, jak i istotnego charakteru pytań skierowanych do TSUE (wyroki w sprawach: Nádasdi i Németh C-290/05 i C-333/05, EU:C:2006:652, pkt 28; Michaniki C-213/07, EU:C:2008:731, pkt 32). W rozpoznanej sprawie, z uwagi na wyrażoną w Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodę na wprowadzenie przez Polskę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego odnośnie zakupu określonych grup pojazdów oraz paliw do ich napędu w okresie od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2013 r., nie było niezbędne i konieczne zadanie wskazanego w skardze kasacyjnej pytania prejudycjalnego. Treść przepisów mających zastosowanie w tej sprawie nie była wątpliwa i niejasna. Ponadto pytanie prejudycjalne miałoby dotyczyć art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem przepisu uprawniającego Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów tej Dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kompetencja ta i jej zakres nie budzi wątpliwości. Przepisy wydanej w oparciu o ten przepis Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. istotnie nie wskazują wprost, że wprowadzenie odstępstwa od Dyrektywy 2006/112/WE było uzależnione od kryterium związanego z wykorzystaniem przez podatnika pojazdu specjalnego do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu). Jednakże, jak wskazano wyżej, sądy administracyjne dokonując wykładni przepisów opartej na tej decyzji ustawy zmieniającej przyjęły, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależała kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie mogło uprawniać do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku, jeżeli pojazd ten był wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem jedynie niejako okazjonalnie, obok zasadniczego profilu działalności gospodarczej podatnika. Dlatego też, uwzględniając uwarunkowania niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie jest konieczne występowanie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wynikającej z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).