II FSK 174/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 663/18 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.251.2018.4.SŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 663/18 uchylił interpretację indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.251.2018.4.SŻ, wydaną w stosunku do A. W. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności: Skarżący złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego skarżący wskazał, że jest tzw. rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Posiada gospodarstwo rolne o powierzchni około 60 hektarów gruntów rolnych. Wnioskodawca opisał nabywanie gruntów oraz działki, z jakich składa się gospodarstwo. Wskazał, że dokonywał zakupu gruntów wchodzących w skład gospodarstwa od innych rolników i zakupy te nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej podatek VAT). Działalność rolniczą prowadzi od 1980 r. Na te grunty otrzymywał dopłaty unijne, bo jest i była tam prowadzona działalność rolnicza – uprawy rolne. Jednocześnie skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej mebli i wynajmu pomieszczeń, w ramach której jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wskazał, że w poszczególnych latach z części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wyodrębnił działki budowlane oraz dokonywał ich sprzedaży, której celem nie było osiągnięcie zysku na różnicy cen zakupu i sprzedaży. Działki te nie stanowią składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego, który nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Poza owymi 60 ha skarżący nie był właścicielem innych sprzedawanych gruntów. Według skarżącego wskazana przez niego sprzedaż działek gruntu nie ma charakteru zorganizowanego i ciągłego. Sprzedaż działek nie nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Od końca roku, w którym nabywano sprzedawane grunty minęło pięć lat (z wyjątkiem jednej działki, z której sprzedaży dochód miał zostać przeznaczony na cle mieszkaniowe). Sprzedawane działki gruntu nie były wcześniej ani wynajmowane, ani dzierżawione. Pomiędzy skarżącym i jego małżonką istniej małżeńska wspólność majątkowa. W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytania: Czy sprzedaż przez skarżącego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji działek gruntu, mająca miejsce po 5 latach od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Zdaniem skarżącego opisana przez niego działalność w zakresie obrotu nieruchomościami nie stanowiła pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w ww. przepisach u.p.d.o.f. Ocenę te uzasadnia okoliczność, że skarżący w ramach tej działalności nie podejmował czynności właściwych dla handlowców. Skarżący podkreślił, że nieruchomości, o których mowa we wniosku nie zostały nabyte przez niego z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Nieruchomości te zostały nabyte dla celów rolniczych (zdecydowana większość przed wielu laty) i w takim charakterze były wykorzystywane przed długi okres czasu. Sam fakt prowadzenia działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach nie przesądza o zakwalifikowaniu sprzedaży tych gruntów jako pozarolniczą działalność gospodarczą. W związku ze sprzedażą tych działek skarżący nie podejmował czynności przygotowawczych, zmierzających do ich zbycia np. uzbrojenie i ogrodzenie terenu. Sam fakt podziału działek na mniejsze działki miał tylko ułatwić ich sprzedaż. Nie zmienia tego także to, że początkowo informacje o sprzedaży były zamieszczane w biurze pośrednictwa obrotu nieruchomościami, na portalu [...] a także na banerze umieszczonym na jednej z działek. Tego rodzaju działania są właściwe dla zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. W interpretacji z dnia 16 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe. Wskazał, że w celu właściwego zakwalifikowania uzyskanych przez skarżącego przychodów ze sprzedaży gruntów do właściwego źródła przychodu, należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem udziału w wyodrębnionych geodezyjnie nieruchomościach (działkach) opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem organu sprzedaż przez skarżącego wyodrębnionych geodezyjnie w latach 2007/2008 oraz w 2017 r. działek gruntu, nastąpiła w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki uznania działalności skarżącego za pozarolniczą działalność gospodarczą, gdyż sprzedaż działek gruntu przez skarżącego wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Organ podkreślił, że skarżący w latach 2007/2008 dokonał geodezyjnego podziału działek: nr [...], nr [...], nr [...] oraz [...] na 36 odrębnych działek oraz w 2017 r. dokonał geodezyjnego podziału działki nr [...] na 32 odrębne działki budowlane. Wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działki nr [...]. Były to czynności przygotowujące nieruchomości do sprzedaży. Zamieścił również ogłoszenia w Internecie oraz w biurze nieruchomości o sprzedaży działek. Postawił także na ww. działkach baner umożliwiający nawiązanie kontaktu przez potencjalnych nabywców. Ze względu na te okoliczności, świadome działanie polegające na odpłatnym zbyciu wyodrębnionych geodezyjnie działek nie mogło zostać uznane za czynności sporadyczne i incydentalne. Z całokształtu tych okoliczności wynika, zdaniem organu, że przedmiotowa sprzedaż działek gruntu dokonywana była w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Działania skarżącego obok zorganizowanego charakteru, były także nacechowane przymiotem ciągłości, bowiem niewątpliwie na to wskazuje ilość zawartych transakcji sprzedaży działek. W opinii organu, całokształt czynności dokonywanych przez skarżącego świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Zatem, dochód osiągnięty przez niego ze sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek podlega opodatkowaniu jako pochodzący ze źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze do sądu pierwszej instancji M. W. zarzucił wydanie interpretacji z naruszeniem: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez brak jego zastosowania w sprawie, - 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie w odniesieniu do przychodów skarżącego ze sprzedaży działek pochodzących z podziału gruntów wchodzących uprzednio w skład gospodarstwa rolnego, - art. 2a w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez zakwalifikowanie uzyskanych przez skarżącego przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 663/18 zawarł ocenę oprawną według, której w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpelacji nie wystąpiły okoliczności stanowiące przesłanki do uznania działalności skarżącego za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt.3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że dokonana wielokrotna sprzedaż działek gruntu wcześniej wyodrębnionych geodezyjnie, nie nastąpiła w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył co następuje: skarga kasacyjna jest bezzasadna. Przedmiotem sporu jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi jest prawidłowość zakwalifikowania działalności skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości jako pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest zdefiniowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spór ten dotyczy także prawidłowości zakwalifikowania przychodów osiągniętych przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w niniejszej sprawie istotą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji oraz w zaskarżonym wyroku była subsumcja stanu faktycznego sprawy pod normy prawne ustanowione w art. 5a pkt 6 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f. Zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia przez działalność podatnika, z której przychody te pochodzą cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Do zakwalifikowania działalności podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej konieczne jest spełnienie wszystkich cech wskazanych w powołanym przepisie. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., albowiem nie można pomijać okoliczności, że zamiar sprzedaży rzecz z zyskiem występuje także w przypadku czynności stanowiących zarząd majtkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Niewątpliwie skarżący z transakcji sprzedaży nieruchomości osiągnął zysk. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18, publ. CBOSA). Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, udziału w spółce cywilnej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego), uzyskanie właściwego numeru statystycznego, zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3674/18 publ. CBOSA). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzalność i regularność czynności w działalności gospodarczej o charakterze handlowym musi występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży jak i w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika. Dokonywanie przez podatnika powtarzalnych transakcji zakupu i sprzedaży rzeczy lub praw pozwala na uznanie podatnika za handlowca wykonującego jego działalność handlową, która wskazana jest w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dodatkowo okoliczności faktyczne danej sprawy muszą uzasadniać ocenę, że podatnik dokonywał zakupów rzeczy lub praw w celu późniejszej ich sprzedaży. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana we wniosku o wydanie interpretacji aktywność wykazywana przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter zorganizowany. O zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy okoliczność dokonywania powtarzalnych transakcji sprzedaży nieruchomości, podział nabytej nieruchomości na mniejsze działki, uzyskanie warunków zabudowy. Jednakże poziom tego zorganizowania nie różnił się od zorganizowania, które występuje przy czynnościach sprzedaży nieruchomości, które dokonywane są w ramach zarządu majątkiem osobistym poza działalnością gospodarczą. Z uwagi na tę okoliczność wynikające z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, opisu stanu faktycznego, występujące w działalności skarżącego powtarzalność i zorganizowany charakter transakcji nie mogły być uznane za przesłanki zakwalifikowania tej działalności jako działalności gospodarczej. Ocenę tę uzasadnia także okoliczność, że z opisu stanu faktycznego, który skarżący zawarł we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący nie dokonywał transakcji zakupu nieruchomości w warunkach wskazujących na zamiar sprzedaży tych nieruchomości, co nie pozwalało uznać działalność skarżącego za działalność handlową o charakterze ciągłym. W rozpoznanej sprawie nie został spełniony warunek ciągłości działalności podatnika, gdyż skarżący zbywał nieruchomości powstałe w wyniku podziału nieruchomości gruntowych, które zostały nabyte wiele lat wcześniej w celu prowadzenia działalności rolniczej, która w rzeczywistości była prowadzona na tych nieruchomościach. Działalność skarżącego nie miała charakteru ciągłej działalności handlowej, gdyż w działalności tej nie wystąpiły zakupy nieruchomości, o których można byłoby powiedzieć, że zostały dokonane w celach handlowych. W tej sytuacji transakcje przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji należało zakwalifikować jako sprzedaż nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem skarżącego. Zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec niespełnienia przez działalność skarżącego wskazanego w art. 5a pt 6 u.p.d.o.f. wymogu ciągłości, przychodów skarżącego z tej działalności nie można było uznać za określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną ocenę możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego występującego w sprawie. Ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku ma zastosowanie wyłącznie do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż stosownie do art. 14b § 3 i 14c § 1 i 2 O.p. podstawę faktyczną indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią okoliczności wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja wskazuje skutki prawnopodatkowe stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpelacji. Konsekwencją tego jest korzystnie przez podatnika z funkcji gwarancyjnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która określna jest w art. 14k, art. 14m i art. 14n O.p. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczności faktyczne na podstawie, których wydana została interpretacja indywidualna wyznaczają granicę sprawy, w której został wydany wyrok sądu administracyjnego ze skargi na tę intestację. Określone przez przepisy art. 153 i art. 170 P.p.s.a. skutki wydania wyroku przez sąd ograniczone są granicami sprawy, w której wyrok został wydany. Oznacza to, że zawarta w niniejszym wyroku ocena prawna, według której wyrok sądu pierwszej instancji prawidłowo kwalifikuje działalność skarżącego, nie będzie miała zastosowania w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że rzeczywisty stan faktyczny w zakresie działalności skarżącego związanej ze sprzedażą nieruchomości był inny niż stan faktyczny opisany przez niego we wniosku o wydanie interpretacji. Dotyczy to sytuacji, w której okazałoby się, że w działalności skarżącego wystąpiły inne okoliczności faktyczne, niewskazane przez niego we wniosku o wydanie interpretacji, które uzasadniałyby uznanie działalności skarżącego za działalność gospodarczą. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).