II FSK 2136/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 204/08 w sprawie ze skargi M. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 204/08, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2007r., ..., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2007 r., nr ..., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie 41.256,50 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Przeprowadzone w stosunku do M. T. (dalej: skarżąca) postępowanie wykazało, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztu uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup odzieży i obuwia (2.477,47 zł), wydatki związane z nieruchomością położoną w B. (10.340,00 zł), a także niezasadnie odliczyła od podatku ulgę mieszkaniową, w kwocie 2.597,38 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f) oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ord. pod.). W uzasadnieniu podniosła, iż jej zdaniem wydatki na podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste nieruchomości nie mogą tworzyć wartości początkowej inwestycji, a jedynie powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Skarżąca podniosła również, iż przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana gospodarczo jako magazyn. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd uznał, iż nie doszło do naruszenia prawa procesowego. Skarżącą nie przedstawiła żadnych dowodów, czy też nie wskazała, jakie dowody powinny być przeprowadzone, natomiast zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy potwierdza, iż przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana gospodarczo jako magazyn materiałów budowlanych. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim poniesione przez skarżącą wydatki nie służyły wytworzeniu środka trwałego. Niezależnie od tego wydatki na wytworzenie środka trwałego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Sąd zauważył jednak, iż odpisy amortyzacyjne z założenia uwzględniają fakt zużywania się środka trwałego w działalności gospodarczej, a w związku z tym za nieprawidłowy należy uznać pogląd organu, iż przedmiotowe wydatki powinny być zaliczone do wartości inwestycji. Wyrażony przez organ pogląd, aczkolwiek błędny nie miał jednak wpływu, zdaniem Sądu, na poddane kontroli rozstrzygnięcie, ponieważ przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż kwestionowanym wydatkom nie można przypisać związku przyczynowo - skutkowego z przychodami skarżącej. W skardze kasacyjnej z dnia 29 października 2008 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a), poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w 2003 r. istniały podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na utrzymanie nieruchomości zakupionej na cele gospodarcze, niezależnie od zaistniałej w latach następnych sytuacji. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż gdyby Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego, w związku z zakwestionowaniem poglądu organu podatkowego w kwestii możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do wartości początkowej środka trwałego, to organ byłby zobowiązany do przeprowadzenia postępowania pod kątem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 4 grudnia 2008 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy wynika, iż nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. W związku z tym częściowo odmienne uzasadnienie prawne decyzji odwoławczej nie miało istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w jego konsekwencji zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Wobec tego ocena zasadności zastosowania prawa materialnego musi być dokonana na gruncie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Zatem z niewłaściwym zastosowaniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy wystąpi tzw. błąd w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej lub też, gdy błędnie nie "podciągnięto" ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę określonej normy prawnej. Pełnomocnik skarżącej nie wskazał wyraźnie, jaki rodzaj naruszenia zarzuca Sądowi pierwszej instancji, lecz z argumentacji towarzyszącej temu zarzutowi można wywnioskować, iż chodzi o ten drugi rodzaj naruszenia, a mianowicie, iż w stanie faktycznym sprawy zakwestionowane wydatki, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów 2003 r. W związku z tym wypada przypomnieć, iż z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że zakupiona przez skarżącą w 2003 r. nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, co potwierdza między innymi: brak zgłoszenia jej jako miejsce prowadzenia działalności oraz brak dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca nie przedstawiła też żadnych innych dokumentów potwierdzających, aby na terenie nieruchomości były przechowywane jakiekolwiek materiały budowlane. Nie była też realizowana inwestycja budowy stacji paliw i hotelu. W tej sytuacji przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny pozwalał na uznanie, że poniesiony przez skarżącą wydatek na podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów 2003 r., aczkolwiek częściowo z innych powodów niż wskazał to organ odwoławczy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (...). Tak więc ustawodawca, co do zasady, umożliwił uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów w celu uzyskania przychodu, o ile zostaną spełnione dalsze warunki, a mianowicie podatnik udokumentuje fakt ich poniesienia, a także wykaże istnienie związku przyczynowo - skutkowego między ich poniesieniem a uzyskanym lub przewidywanym przychodem. Przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny sprawy nie odpowiada w sensie pozytywnym dyspozycji 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, iż zarzut naruszenia powołanego przepisu jest niezasadny. Podkreślenia wymaga także fakt, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść przez skarżącą zamierzonego rezultatu również i z tego powodu, iż jest oparty na kwestionowaniu wskazanego przez Sąd stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez skarżącą poglądu w tej kwestii. Tymczasem wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadny, a w konsekwencji również zarzut naruszenia prawa procesowego, który został oparty jedynie na art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.