II FSK 1214/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 36/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2014 oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 36/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe - Nadleśnictwo O. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2014. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Nadleśnictwo wniosło o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skarg - poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając: I) naruszenie prawa materialnego: 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) (w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r.), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r.) - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym znajdują się urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej w postaci linii napowietrznej, a operator linii wykonuje wyłącznie sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero w sytuacji, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; II) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), poprzez brak uchylenia decyzji oraz oddalenie skargi, mimo że skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 197 § 1 i 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) poprzez niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpoznania pełnego materiału dowodowego w sprawie poprzez brak zgromadzenia całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego - w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych oraz dokonania oględzin, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności dotyczących faktu - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przedmiotowe grunty Nadleśnictwa zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce; b) art. 122 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy i w jakim zakresie taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej wymagała posiadania wiadomości specjalnych, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przedmiotowe grunty Nadleśnictwa zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce; - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo, że ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania wiadomości specjalnych, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przedmiotowe grunty Nadleśnictwa zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce; c) art. 122 w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego w postaci oględzin na terenie gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję i w związku z tym niedokonanie ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej oraz jaki jest zakres powyższego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przedmiotowe grunty Nadleśnictwa zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18 (publik. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu (z dnia 17 grudnia 2012 r. i 10 grudnia 2014 r.), ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tych podmiotów. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publik. CBOSA), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało natomiast o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego (poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia oględzin i opinii biegłych, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności w celu stwierdzenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów). Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawa materialnego warunkowała bowiem bezpośrednio charakter prowadzonego postępowania, które sprostało w niniejszej sprawie wszystkim wymaganiom przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały wymienione w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. ----------------------- 2