I FSK 731/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Gminy M. oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 760/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 760/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez Gminę M. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji wskazał, że Gmina M. (dalej: "Gmina") we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2017 r. stosuje model scentralizowanego rozliczania podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W skład struktury organizacyjnej Gminy wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe: 1) Szkoła Podstawowa w B. z oddziałem przedszkolnym (dalej: "SP B."); 2) Zespół Szkół w S. (dalej: "ZS S."); 3) Zespół Szkół w M. z oddziałem przedszkolnym (dalej: "ZS M."); 4) Szkoła Podstawowa w K. (dalej: "SP K."). Szkoły prowadzą w różnych formach stołówki szkolne. SP B. i ZS S. posiadają stołówki, w których zatrudnieni są pracownicy przygotowujący obiady dla uczniów. Opłata za obiady jest pobierana przez szkoły z góry za każdy miesiąc na podstawie umów z rodzicami uczniów. Opłata jest ustalona w sposób określony w art. 106 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, a mianowicie warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustalili dyrektorzy szkół w porozumieniu z organem prowadzącym szkoły, a do kosztów obiadów nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Opłaty ponoszone są przez rodziców uczniów i z dofinansowania Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: "GOPS"). Pobrane opłaty są przekazywane przez szkoły na rachunek budżetu Gminy jako dochody budżetowe. Natomiast ZS M. i SP K. posiadają stołówki, ale pomieszczenia te nie są przystosowane do przyrządzania posiłków. Obiady dostarcza firma zewnętrzna. Nauczyciele oraz pracownicy szkół niebędący nauczycielami nie korzystają z obiadów. Opłaty za obiady są pobierane od uczniów w koszcie jego nabycia. Szkoły nie doliczają dodatkowych opłat. Opłaty są pobierane z góry za cały miesiąc na podstawie umowy zawartej z rodzicami uczniów i są przekazywane przez szkoły na rachunek budżetu Gminy jako dochody budżetowe. W przyszłości Gmina planuje również umożliwić korzystanie ze stołówek nauczycielom oraz pracownikom szkół niebędącymi nauczycielami. Pracownicy, którzy zdecydują się na korzystanie z obiadów będą wnosili opłaty w takiej samej wysokości jak uczniowie danej szkoły. Ponadto wskazano, że w oddziałach przedszkolnych w SP B. i ZS M. uczniom zapewnia się 5 bezpłatnych godzin dziennie w ramach podstawy programowej nauczania. Za pobyt uczniów ponad 5 godzin, za każdą godzinę od 13.00, jest pobierana opłata w wysokości 1 zł. Odpłatność następuje z góry za każdy miesiąc na podstawie umowy z rodzicami. Opłata ta została określona uchwałą Rady Gminy w sprawie ustalenia czasu przeznaczonego na realizację bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz opłat za świadczenia udzielane przez szkoły podstawowe prowadzone przez Gminę, w których funkcjonują oddziały przedszkolne. Wskazano również, że szkoły wydają duplikaty świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów, za co pobierana jest opłata, o której mowa w § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy pobierane przez jednostki oświatowe od rodziców uczniów opłaty za posiłki dla uczniów szkół podlegają ustawie o podatku VAT? 2) Czy pobierane przez jednostki oświatowe, pochodzące z dofinansowania GOPS, opłaty za posiłki dla uczniów podlegają ustawie o podatku VAT? 3) Czy planowane opłaty za wyżywienie dla nauczycieli i pracowników szkół nie będących nauczycielami będą podlegały ustawie o podatku VAT? 4) Czy opłaty za pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania podlegają ustawie o podatku VAT? 5) Czy opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół podlegają ustawie o podatku VAT? Zdaniem Gminy, powyższe opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT. Opłaty te są środkami publicznymi stanowiącym niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie sprzedaż posiłków uczniom, nauczycielom i pracownikom szkół niebędących nauczycielami w szkołach jest/będzie odpłatna. Gmina wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż odpłatności dokonuje inny podmiot, tj. GOPS. Również w kwestii opłat dotyczących pobytu uczniów w oddziałach przedszkolnych po czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, organ uznał, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy płatnością, a świadczoną usługą. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia na rzecz określonego nabywcy, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług. Czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Natomiast odnosząc się do świadczeń, za które pobierane są opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów szkół, organ wskazał, że kwestię tę regulują przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 L, poz. 1457 ze zm.) oraz przepisy § 22 ust. 1 i § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939). W ocenie organu, również w odniesieniu do tych czynności Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną Gmina zarzuciła błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego: 1) art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ocenę, że dochodzi do odpłatnej dostawy towarów i usług, 2) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT, 3) art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie oświaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko Gminy w kwestii opłat pobieranych za posiłki wydawane uczniom, pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania oraz wydawanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół. Za nieznajdujące podstaw prawnych Sąd uznał natomiast stanowisko Gminy, odnoszące się do świadczenia przez nią usługi dostawy posiłków pracownikom szkół. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wniosły obie strony. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina realizując odpłatne świadczenia finansowane przez rodziców uczniów jak również przez GOPS w zakresie wyżywienia uczniów szkół, dzieci w wieku przedszkolnym, jak również odpłatne świadczenie usług opieki nad dziećmi w przedszkolach w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania oraz wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych działa jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizuje nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Gmina również zaskarzyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego tj.: - art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że w niniejszej sprawie dochodzić będzie do odpłatnej dostawy towarów i usług podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, co skutkowało wydaniem orzeczenia uznającego obowiązek Gminy do uiszczania podatku VAT z związku ze sprzedażą posiłków pracownikom szkoły dokonywaną w stołówce szkolnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że Gmina nie podejmuje działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 146 § 2 w P.p.s.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że w ramach realizacji zadań własnych w zakresie oświaty, Gmina dokonując w stołówce szkolnej sprzedaży posiłków pracownikom placówki prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, które to uznanie skutkowało uwzględnieniem skargi Gminy jedynie w części i wydaniem wadliwego wyroku, - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 146 § 2 w P.p.s.a przez jego błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że Gmina prowadząc stołówki szkolne, w których posiłki wydawane będą (odpłatnie) nie tylko uczniom, ale również pracownikom tych szkół występować będzie jako podatnik podatku VAT; - art. 106 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm. dalej: "u.s.g.") w zw. z art. 146 § 2 w P.p.s.a przez ich błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że Gmina prowadząc stołówki szkolne, w których zakupu posiłku oprócz uczniów dokonywać mogą również pracownicy tych szkół nie realizuje zadania nałożonego przepisami prawa i w konsekwencji zobowiązana będzie zapłacić podatek VAT; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie motywów rozstrzygnięcia i kontrolę instancyjną orzeczenia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. brak szczegółowego wyjaśnienia przyczyn leżących u podstaw uznania obowiązku Gminy za podatnika podatku VAT w zakresie sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej nauczycielom i pracownikom szkoły niebędących nauczycielami. Wskazując na powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie w przedmiocie, czy Gmina jako organ prowadzący szkołę, w której funkcjonuje stołówka szkolna dokonując sprzedaży posiłków nauczycielom i pracownikom placówki nie będących nauczycielami, występuje jako podatnik podatku VAT ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym z uwagi na zapisy art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie. Na uwzględnienie zasługuje natomiast skarga kasacyjna Gminy. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że powoływany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "(...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por m.in. wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635). W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika czynności wykonywane przez ten podmiot muszą one być wykonywane przez ten podmiot w charakterze organu władzy publicznej. W piśmiennictwie nie ma wątpliwości, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo (por. J. Zubrzycki [w], Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Wobec tego ocenić należy, czy Gmina świadcząc usługi określone we wniosku o interpretację wykonuje te usługi w charakterze organu władzy publicznej. W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 TSUE wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (w przypadku Gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza sprawy edukacji publicznej. Przy ocenie czy gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT istotne jest także źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać za ugruntowane stanowisko, że usługi opisane we wniosku wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie. Stołówka jest integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Gmina prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę, przy czym wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Wynika to z treści art. 67a ustawy z 27 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), w myśl którego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. W ust. 2 tego artykułu przyjęto, że korzystanie z wyżywienia jest odpłatne, przy czym wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Ponadto, organ prowadzący szkołę mógł zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (ust. 5). Z powoływanych przepisów można w związku z tym wyprowadzić wniosek, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Pogląd powyższy wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") i pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach tej sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i Gmina nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów, o czym świadczy przywołana wyżej treść art. 67a ustawy o systemie oświaty. W rezultacie przyjąć należy, że prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej na zasadach określonych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji. W wyroku z 4 maja 2017 r., C-599/15, TSUE podkreślił bowiem, że usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej. Podsumowując, stwierdzić należy, że pobór przez Gminę opłat za wyżywienie w szkołach nie podlega VAT. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W pozostałych zagadnieniach odnoszących się do opieki nad dziećmi w oddziałach przedszkolnych oraz poboru opłat za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji. Gmina, będąca organem władzy publicznej, zobowiązana jest realizować zadania publiczne. Stronami stosunku są: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. W niniejszej sprawie sposób ustalania wysokości opłaty wskazuje na opłatność zbliżoną do daniny publicznej, a nie na cenę ustalaną w realiach rynkowych. Stosunek prawny łączący Gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują m.in. pobyt dzieci w oddziałach przedszkolnych i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Opieka i nauczanie w oddziałach przedszkolnych po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego. Gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego, jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat. Odnosząc się do kwestii pobierania przez Gminę opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji należy wskazać, że pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Błędne jest zapatrywanie, że wydając duplikaty dokumentów takich jak legitymacja czy świadectwo szkolne, Gmina miałaby działać na podstawie umowy zobowiązaniowej. W tym przypadku jednostka ta występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Zatem pobór opłaty odbywa się w reżimie administracyjno-prawnym. Wnosząc skargę kasacyjną Gmina zwalczała stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że Gmina dokonując w stołówce szkolnej sprzedaży posiłków pracownikom placówki prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Gminę pragnie odwołać się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18 (publ. CBOSA) z którego wynika, że "prowadzenie przez gminę stołówki szkolnej i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają wychowankowie przedszkoli, uczniowie szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Nie ma bowiem żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną uczniów oraz personelu pedagogicznego, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów gmina nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej członków personelu pedagogicznego prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji." Podobne stanowisko prezentowane było w wyrokach NSA z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17 oraz z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 861/18 (publ. CBOSA), a Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. W świetle tego stanowiska, nie zasługuje na aprobatę twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "wyłącznie opłaty za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej objęte są preferencyjną metodą ich kalkulacji (nieuwzględniającej wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Dostawa wyżywienia personelowi szkoły nie jest więc objęta art. 15 ust. 6 ustawy o VAT." Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić powyższą argumentację, co oznacza, że należy powtórnie zaakceptować zarzuty i argumentację skargi odnoszące się do opłat pobieranych za posiłki wydawane uczniom, pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania oraz wydawanie duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji dla uczniów (także byłych uczniów), a także odmiennie od dotychczasowego sposobu ocenić stanowisko Gminy, odnoszące się do świadczenia przez nią usługi dostawy posiłków pracownikom szkół. Z uwagi na zasadność skargi kasacyjnej Gminy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art.205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Jednocześnie nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu, skargę tę należało w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalić.