I SA/Go 534/14

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. Oddala skargę. 2. Zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ustanowionej z urzędu adwokat E.P.- W. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 2.952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złotych obejmującą należny podatek od towarów i usług. UZASADNIENIE P.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia na kwotę 40.850 zł zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego i orzeczono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 711. zł. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. W oparciu o dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że w dniu [...] maja 2007r. P.K. sprzedał za kwotę 215.000 zł lokal mieszkalny położony w [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] sprostowany aktem notarialnym z dnia [...] maja 2007r. Rep. A nr [...]). Sprzedaży dokonał przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, bowiem skarżący nabył ww. lokal w drodze darowizny zawartej w dniu [...] stycznia 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Jednocześnie ustalono, że skarżący nie złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do skorzystania tzw. ulgi meldunkowej, ani też zeznania podatkowego za 2007 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wg aktu notarialnego Rep. A nr [...], które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu [...] marca 2014 r. decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie w kwocie 40.850,00 zł (215.000,00 zł x 19 %). W uzasadnieniu organ wskazał, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do tzw. ulgi meldunkowej, gdyż nie spełnił on jednej z dwóch przesłanek uprawniających do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jednocześnie podkreślił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w związku z wszczęciem przeciwko skarżącemu postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący zarzucił organowi podatkowemu nieuwzględnienie jego prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej w 2007 roku. W uzasadnieniu podniósł, że w ciągu 14 dni od daty zbycia przedmiotowej nieruchomości złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o skorzystaniu z ulgi mieszkaniowej oraz oświadczenie o zameldowaniu w tym lokalu od 1979 r. lecz organ ten twierdzi, iż dokumentów tych nie posiada. Dodał, że w latach 2009-2011 kontaktował się z ww. Urzędem lecz nie był informowany o jakichkolwiek nieprawidłowościach w związku z transakcją sprzedaży. Ponadto, organ ten kilkukrotnie gubił jeden z dokumentów jakie tam składał. Jego zdaniem, brak dokumentu w danym momencie, nie świadczy o tym, że go tam nigdy nie było. W dalszej części odwołania skarżący opisał swój stan zdrowia oraz trudną sytuację rodzinno-materialną, co wiązało się z koniecznością kilkukrotnego przeprowadzenia się. Stwierdził, iż w takich okolicznościach mają prawo zaginąć niektóre dokumenty, a on nie jest w stanie odszukać potwierdzenia złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej oraz wielu innych dokumentów. Co więcej dodał, że dokumenty podatkowe podatnik powinien przechowywać przez okres 5 lat, a więc od dnia 1 stycznia 2013 r. obowiązek ten już go nie dotyczy. Kończąc podkreślił, że obciążenie podatkiem w kwocie 40.850 zł, którego nie powinien zapłacić, uniemożliwi jego rodzinie egzystencję. Rozpoznając sprawę, w wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2014 r. i orzekł, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w [...] wynosi 40.711 zł. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że pomimo spełnienia warunku zameldowania w ww. lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, skarżący nie spełnił drugiego wymogu tj. nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej ani też zeznania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że uchybienie terminu materialnego (jakim był 14 dniowy termin na złożenie ww. oświadczenia) wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym i nie podlega przywróceniu przez organ podatkowy. W odniesieniu zaś do zarzutu skarżącego, zgodnie z którym ww. oświadczenie zostało złożone, ale Urząd Skarbowy je zagubił, organ odwoławczy wskazał, iż skarżący nie podał żadnych konkretnych okoliczności, ani nie uprawdopodobnił swoich twierdzeń, w szczególności zaś nie przedłożył żadnego dowodu świadczącego o złożeniu takiego dokumentu w organie podatkowym, ani kserokopii tego dokumentu. Jednocześnie organ podkreślił, iż brak obowiązku przechowywania dokumentów przez okres ponad 5 lat nie oznacza, że podatnicy nie powinni należycie dbać o swoje interesy. W ocenie jednak Dyrektora, koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji bowiem organ I instancji błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży pomijając poniesione przez skarżącego koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 732 zł, które zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Z tego też powodu organ odwoławczy dokonał korekty zobowiązania podatkowego ((215.000 zł -732 zł) x 19%). Od powyższej decyzji P.K. złożył w ustawowym terminie skargę. Nie zgadzając się z ustaleniami organów braku prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej skarżący powtórzył, że oświadczenie o spełnieniu warunków złożył w terminie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości, zaś brak potwierdzenia wyjaśniał kilkukrotnie. Podniósł, że zarzucanie mu braku staranności w przechowywaniu dokumentów, w sytuacji zgubienia dokumentów przez organ, jest nadużyciem. Jako podatnik ma prawo oczekiwać, że dokument złożony przez niego w urzędzie państwowym będzie przechowywany z należytą starannością, a za ewentualne jego zgubienie w urzędzie, państwo polskie nie obciąży obywatela. Na koniec zapytał, dlaczego na brak oświadczenia Urząd Skarbowy zareagował dopiero w 2012 roku? W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, skarżący zaś wskazał, iż na okoliczność złożenia oświadczenia jest świadek - jego konkubina. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy P.K. spełnia warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej "u.p.d.o.f.". Na wstępie jednak należy podkreślić, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok przedawniało się z końcem 2013 r. W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz okoliczności powodujące jego przerwanie. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. I właśnie z taką sytuacją mamy miejsce w niniejszej sprawie; bieg terminu przedawnienia za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2013 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego, o czym strona została poinformowana pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Podkreślić przy tym należy, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, istotnym jest samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o którym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, podatnik powinien zostać poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc, w świetle powyższego, uznać należy, że zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. W tym miejscu wskazać należy, że ww. 14 dniowy termin został przedłużony. W wykonaniu bowiem delegacji ustawowej przyznanej w art. 50 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2007 r. został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r. (§1 ust. 1). Wskazany wyżej termin został też przedłużony na mocy art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Analiza powyższych przepisów nie budzi wątpliwości i jasno wskazuje, że aby skarżący mógł ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, musi spełnić określone przepisami warunki; warunkami tymi są: zameldowanie w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten został przedłużony – w omawianym przypadku do dnia 30 kwietnia 2008 r. Dopiero łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. I co więcej, to rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia on przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. Podatnik ma bowiem prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie wykazały organy podatkowe, skarżący nie spełnił jednego z dwóch warunków do skorzystania z ww. ulgi, tj. nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Jakkolwiek skarżący podnosi, że ww. dokument złożył do Urzędu Skarbowego, ale został on przez urzędników zagubiony, to jednak w żaden materialny i wiarygodny sposób tego nie udokumentował czy nawet nie uprawdopodobnił. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, zarówno przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym, nie przedłożył bowiem potwierdzenia złożenia takiego oświadczenia w urzędzie, jego kopii, nie wskazał okoliczności jego złożenia, jego formy, treści czy terminu itp. Bardzo ogólne twierdzenia skarżącego, że "w przeciągu 14 dni od zbycia" złożył oświadczenie w Urzędzie Skarbowym w żadnym razie tego nie uprawdopodobniają. Również wskazanie, i to dopiero na etapie postępowania sądowego, podczas rozprawy, świadka owej czynności, w ocenie Sądu, nie może mieć wpływu na zmianę dotychczasowych ustaleń, bowiem twierdzenia skarżącego nadal pozostają gołosłowne. W toku postępowania podatkowego skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych mogących choćby uprawdopodobnić jego twierdzenia o złożeniu oświadczenia. Nie wskazał również jaki dokument w Urzędzie Skarbowym został zagubiony, w toku jakiego postępowania. A zatem, skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia, nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym, wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2.011 r.,sygn. aktl SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GI 976/09). Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają bowiem charakter materialnoprawny. Jest to termin, który nie podlega przywróceniu przez organ podatkowy, a jego uchybienie wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Ponadto należy zauważyć, co także podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 34 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ponadto, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień nie jest możliwe stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Zatem, skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy podatkowej jest zameldowanie podatnika w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niespełnienie któregokolwiek z nich wyłącza możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji, nie budzi zastrzeżeń dokonane przez organ odwoławczy rozliczenie należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pragnie podnieść przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skorygował zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uwzględniając jako koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez skarżącego koszty notarialne wynikające z aktu Rep. A[...] z dnia [...] stycznia 2007r., stanowiącego umowę darowizny przedmiotowego lokalu. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyi:ji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz te, którym nie dano wiary, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 roku, poz. 270), oddalił skargę. O wynagrodzeniu dla pełnomocnika ustanowionego dla skarżącego z urzędu w ramach prawa pomocy, będącego adwokatem orzeczono na podstawie art. 250 cyt. ustawy oraz §18 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 6 pkt 5 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461). ZDANIE ODRĘBNE Sędziego WSA Jacka Niedzielskiego do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 534/14. Nie zgadzam się z treścią tego wyroku, jak również z jego uzasadnieniem. Uważam, że Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy skarżący w ustawowym terminie złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 pkt 126 u.p.d.o.f., a tym samym nabył prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego nieruchomość. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy wynika, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., normodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Ów14 dniowy termin został przedłużony, w wykonaniu delegacji ustawowej przyznanej w art. 50 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2007 r. został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r. (§1 ust. 1), a następnie został przedłużony na mocy art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z analizy przytoczonych przepisów wynika, że aby skarżący mógł ubiegać się o zwolnienie, musi spełnić określone przepisami warunki; warunkami tymi są: zameldowanie w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten został przedłużony – w omawianym przypadku do dnia 30 kwietnia 2008 r. Łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie prawa do zwolnienia. W sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący spełnił przesłankę zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu. Jednak w ocenie organów podatkowych skarżący nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienie ( czyli o tym, że był zameldowany w lokalu przez wymagany okres). Przypomnieć również należy, że skarżący w toku postępowania przed organami, konsekwentnie podnosił, że oświadczenie złożył ale organy je zagubiły. Odnosząc się do tego argumentu organy podatkowe wskazały, że skarżący w żaden materialny i wiarygodny sposób tego nie udokumentował czy nawet nie uprawdopodobnił. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, zarówno przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym, nie przedłożył bowiem potwierdzenia złożenia takiego oświadczenia w urzędzie, jego kopii, nie wskazał okoliczności jego złożenia, jego formy, treści czy terminu itp. Bardzo ogólne twierdzenia skarżącego, że "w przeciągu 14 dni od zbycia" złożył oświadczenie w Urzędzie Skarbowym w żadnym razie tego nie uprawdopodobniają. W mojej ocenie organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Przypomnieć należy, że zasady ustanowione w Dziale IV O.p. są podstawowymi regułami postępowania uznanymi za takie przez ustawodawcę. Ogólne zasady postępowania podatkowego obowiązują we wszystkich stadiach postępowania podatkowego. Adresatami tych zasad są organy podatkowe prowadzące postępowanie, bowiem do nich odnoszą się wynikające z nich obowiązki. Z drugiej strony, w wyniku obowiązków spoczywających na organach strona postępowania uzyskuje uprawnienia do domagania się określonego zachowania ze strony organu. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że przepisy nakładające na organ określone obowiązki w toku postępowania mają dla strony znaczenie gwarancyjne. Na przykład ciążący na organach podatkowych obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oznacza dla strony postępowania rękojmię, że taka prawda zostanie ustalona bez względu na postawę strony. Katalog zasad ogólnych wskazanych w art. 120-129 O.p. ma charakter zamknięty, nie jest to jednak pełen katalog zasad postępowania podatkowego. Niektóre zasady wynikają bowiem z unormowań zawartych w rozdziałach zawierających przepisy szczególne, jak na przykład wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Pierwsza zasada ogólna - praworządności - jest zasada konstytucyjną, która swoje powtórzenie znalazła w art. 120 O.p. Zgodnie z tą regułą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to nie tylko zgodność podejmowanego przez organ rozstrzygnięcia z przepisami materialnego prawa podatkowego, lecz także formalna poprawność postępowania podatkowego, które podjęcie rozstrzygnięcia poprzedziło. Innymi słowy działanie na podstawie przepisów prawa to także zgodność podejmowanych w ramach postępowania czynności z przepisami procesowymi. W art. 121 O.p. zawarta jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (zob. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999/8/4). Zasadę tę uznaje się za swoistą klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania, albowiem jest ona najszersza pod względem zakresu (zob. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2011 r., s. 59). Zasada ta nakazuje takie wykonywanie zadań przez organy podatkowe, aby budziło to do nich zaufanie. W pierwszej kolejności winna ona wpływać na proces wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego. Z zasady tej wywodzi się zasada in dubio pro tributario. Zasada ta ma także zastosowanie w trakcie postępowania podatkowego, albowiem organy prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie winny je prowadzić w sposób obiektywny i bezstronny. W orzecznictwie podkreśla się, że z zasady tej winna wynikać także zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (zob. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, POP 1994/2/24). Zdarza się tak, że organy podatkowe traktują tę zasadę jako pewien postulat, a tym samym nie stosują odpowiednich standardów postępowania, co szczególnie uwydatnia się w trakcie postępowania dowodowego, kiedy to organy podatkowe przeprowadzają dowody dotyczące jedynie okoliczności niekorzystnych dla strony, pomijają składane przez stronę wnioski dowodowe. W powyższym kontekście omawianą zasadę można traktować także jako uzupełnienie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i przepisów szczególnych rozwijających tę zasadę (np. art. 188, 187 i 188 O.p.). Niewątpliwie organ podatkowy jest obowiązany podejmować wszelkie działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w sposób bezstronny. Ma obowiązek żebrać dowody niekorzystne jak i korzystne dla podatnika. Nie może ograniczać się tylko do czynności zmierzających do wykazania okoliczności zaprzeczających twierdzeniom podatnika. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W literaturze wskazuje się, że jedną z najistotniejszych zasad wszystkich nowoczesnych procedur administracyjnych jest zasada prawdy obiektywnej, która w odniesieniu do postępowania podatkowego została uregulowana w art. 122 O.p. Zasada ta jest naczelną regułą każdej nowoczesnej regulacji procesowej (zob. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Oficyna 2009, LEX Omega). Organ prowadzący postępowanie ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Oznacza to, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organu administracji, a nie mają takiego obowiązku strony postępowania (zob. A. Mariański, op. cit.). Co więcej, dyspozycja art. 122 O.p. jest skierowana do organów podatkowych, a zatem jest wiążąca tylko dla nich, a nie stron postępowania. Tym samym organy podatkowe są zobowiązane ustalić prawdę obiektywną, bo tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na wydanie rozstrzygnięcia podatkowego. Istotne przy tym jest to, że organ nie może tego obowiązku przerzucić na stronę, a nawet powinien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie bacząc na postawę strony. Ogólna zasada prawdy obiektywnej jest wspierana procesowymi gwarancjami jej osiągnięcia. W szczególności została ona skonkretyzowana w art. 187 O.p., który to przepis nakłada na organ administracji obowiązek zebrania, a ponadto rozpatrzenia w sposób wyczerpującej całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Realizacja tego obowiązku nie może polegać na przerzucania ciężaru dowodu na stronę. Zgromadzenie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji i to nawet gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu albo przedstawia niepełny materiał dowodowy. W literaturze wskazuje się, że ustalając prawdę obiektywną organy podatkowe winny poszukiwać wszelkich dowodów mających znaczenie w sprawie, w tym także w zakresie oceny wiarygodności już zgromadzonych dowodów (zob. A. Mariański, op. cit. za B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002/1/18). Organy nie mogą pominąć żadnego z istotnych dla sprawy dowodów. W tym także mają obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony. Ustalenie stanu faktycznego w prawie publicznym ma służyć zastosowaniu normy materialnej, co oznacza, że to ustalenie jest warunkiem sine qua non dla wydania rozstrzygnięcia podatkowego. W tym też znaczeniu organy podatkowe ustalają okoliczności korzystne i niekorzystne dla strony. Konsekwencją powyższych zasad jest zakaz rozstrzygania przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika tylko z tego względu, że podatnik nie wskazał bądź nie przedłożył określonych dowodów (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1993 r., sygn. akt SA/Po 2462/92, Pr. Gosp. 1993/5/8). To organ podatkowy musi poszukiwać dowodów, a tym samym nie można uzasadniać swojego rozstrzygnięcia brakiem dowodów ze względu na ich nieprzedłożenie przez podatnika. Za jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego uznać należy zasadę in dubio pro tributario. Zasada ta określana jest czasami jako in dubio contra fiscum - wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa. W obowiązujących regulacjach systemu prawnego ww. zasada nie jest ustanowiona explicite zarówno w ustawie zasadniczej, jak i w przepisach prawa podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podnosi się, że ww. zasada jest quasi-logiczną konsekwencją zasad określonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 84 Konstytucji RP. Uznaje się również, że na gruncie postępowania podatkowego zasada ta jest konsekwencją takich zasad ogólnych jak: prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. A. Mariański, op. cit. i przywołane tam orzecznictwo i literatura). Uznać zatem należy, że zasada in dubio pro tributario realizuje konstytucyjne zasady, zgodnie z którymi podatnik ma obowiązek zapłacić nie więcej niż jest to wymagane przez prawo podatkowe, albowiem każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatku, tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy (art. 84 Konstytucji RP). Następną zasadą postępowania podatkowego, będącą normą gwarancyjną dla stron postępowania jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W ramach swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, nie będąc skrępowany żadnymi regułami oceny dowodów, dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego. Tym samym ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, rozumowanie winno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelki wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika (A. Mariański, op. cit.). Pewne elementy zasady in dubio pro tributario mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zakłada ona bowiem nie tylko bezstronność organu rozstrzygającego, ale także i obowiązek rozstrzygania wątpliwości powstałych w procesie oceny zgromadzonego materiału dowodowego na korzyść strony. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi. Tym samym, nie będąc ograniczony żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dla określenia celów i funkcji zasady in dubio pro tributario w procesie oceny dowodów warto przeanalizować reguły tej oceny w ramach ww. zasady. A zatem, w pierwszej kolejności organ podatkowy zobowiązany jest do wszechstronnego zebrania, a następnie oceny materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Tym samym ocena oparta na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym (niepełnym) narusza także art. 191 O.p. Prowadzi to do wadliwego ustalenia podstawy faktycznej decyzji podatkowej. Ustalenie prawdy obiektywnej determinuje możliwość dokonania swobodnej oceny dowodów (zob. wyroki NSA z dnia 18 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 964/87, OSA 1989/1/5, z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1093/98, niepubl., z dnia 6 marca 1996 r., sygn. akt SA/Bk 95/95, niepubl.). Kolejno wskazać należy, że swobodna ocena dowodów nie oznacza możliwości oparcia się jedynie na niektórych dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy musi wykazać motywy rozstrzygnięcia, w tym oceny dowodów. Niewątpliwie organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do dowodów, którym nie daje wiary, a co więcej musi należycie uzasadnić taką właśnie ocenę tych dowodów. Ocena nie może być dowolna, a zwłaszcza nie może prowadzić do uznania za niewiarygodne dowodów prezentowanych przez podatnika, jeżeli nie wynika to z innych dowodów, a jest tylko oparte na subiektywnym przekonaniu organu co do ich niewiarygodności. Należy również pamiętać, że organ prowadzący postępowanie kształtuje swoje przekonanie na podstawie wskazań płynących z doświadczenia życiowego (tak uchwała SN z dnia 7 marca 1995 r., sygn. akt III AZP 2/95, OSNAiP 1995/15/182). Należy zgodzić się z A. Mariańskim, że istota tej zasady sprowadza się do tego, że organ przy ocenie materiału dowodowego w sprawie nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi wprowadzającymi gradację wartości dowodowej poszczególnych przeprowadzonych w postępowaniu dowodów (A. Mariański, op. cit.). Organ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzje. Nie jest krępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów i ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 225). Stąd istnieje niebezpieczeństwo, że zasada swobodnej oceny dowodów przekształci się w konkretnym postępowaniu podatkowym w ocenę dowolną. Dlatego też, zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie prawa podatkowego formułowane są wytyczne dotyczące sposobu rozumienia tej zasady i jej realizacji przez organ podatkowy. Wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów jest także brak jakiegokolwiek prymatu dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Żaden z dowodów nie zajmuje zatem uprzywilejowanej pozycji z punktu widzenia oceny wiarygodności (A. Mariański, op. cit. za K. Radzikowskim, Budowa i funkcje uzasadnienia decyzji podatkowej, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 1, s. 53). Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych nieprawidłowo rozumiany jest interes podatnika w przyczynieniu się do zebrania materiału dowodowego. Akceptację takiego obowiązku traktuje się czasami jako wykładnię celowościową przepisów kształtujących zasadę prawdy materialnej, co ma prowadzić do przerzucenia obowiązku dowodzenia na podatnika. Tymczasem chodzi o rozsądek podatnika, bowiem może on we własnym interesie kształtować przebieg postępowania dowodowego. Powinność udowadniania własnej tezy, np. jak w rozpoznawanej sprawie o terminowym złożeniu oświadczenia, wynika z dbałości o szanse jej uwzględnienia, bowiem w przeciwnym wypadku zwiększają się szanse udowodnienia tezy strony przeciwnej. Nie może to jednak prowadzić do zwolnienia organów podatkowych z obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (zob. A. Mariański, op. cit. i przywołana tam literatura). Jeżeli zatem organ podatkowy nie przeprowadzi zupełnego postępowania dowodowego, to niedopuszczalne jest wywodzenie negatywnych konsekwencji dla podatnika, jakoby nie udowodnił okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Zasada in dubio pro tributario znajdzie zastosowanie dopiero wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodne z regułami określonymi w ordynacji podatkowej i w wyniku tego postępowania nie zostały rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. W takiej sytuacji wszelkie wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. Podkreślić raz jeszcze należy, że zasada in dubio pro tributario zakreśla grancie swobodnej oceny dowodów. Nie pozwala ona na dowolną ocenę dowodów na niekorzyść podatnika. Nie jest dopuszczalne wydanie negatywnego rozstrzygnięcia na podstawie wybranych dowodów niekorzystnych dla podatnika. Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie wszystkich dowodów, które uznał z nich za wiarygodne, a które takich walorów pozbawił i odpowiednio to uzasadni, można będzie uznać taką ocenę za dokonaną w ramach swobodnej oceny dowodów. Ma to szczególne znaczenie w postępowaniu podatkowy, które cechuje się inkwizycyjnością postępowania. Trudno w takiej sytuacji mówić o bezstronności organu, który jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy na korzyść fiskusa. Uwzględniając powyższe wywody stwierdzić należy, ze przeprowadzane przez organy podatkowe postępowanie nie spełniało wskazanych standardów postępowania. Organy ograniczyły się jedynie do prostego zanegowania twierdzeń skarżącego wskazując, że nie przedłożył on organom żadnego dokumentu, ani jego kopi. Tych też przyczyn uważam, że złożenie zdania odrębnego było uzasadnione.