II FSK 1115/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1013/08 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. M.M. w 2004 r. wykazał dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wykonywania wolnego zawodu w ramach Kancelarii Prawnej w kwocie 3.219,55 zł. Działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i dla jej potrzeb prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nadto podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000 (PIT-36)) wykazał dochody z tytułu udziału w organach stanowiących osoby prawnej w wysokości 2.947,87 zł. Po odliczeniu od dochodu strat z lat ubiegłych w kwocie 3.219,55 zł oraz po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 123,92 zł, podatek dochodowy za 2000 r. został zadeklarowany w wysokości "0" zł. 2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po trzykrotnym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 10 listopada 2006 r. określił M.M. wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 581.805,00 zł. Postępowanie to wykazało bowiem zaniżenie dochodu o 1.489.402,26 zł powstałe w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 1.477.612,26 zł oraz zaniżenia przychodów o kwotę 11.790,00 zł, skutkujące stwierdzeniem nierzetelności ksiąg, poprzez niewykazanie określonych przychodów. 3. Od powyższej decyzji M.M. złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 136 i art. 145, 130 § 1 pkt 6, 180 § 1 i art. 188, 199a § 1, 200 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 576.074,00 zł. W uzasadnieniu podkreślił, że bezspornie uznano, że podatnik ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu w toku postępowania nie wykazano by księgi były prowadzone przez podatnika w sposób wskazany w treści art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była przez stronę w sposób "kasowy". Stąd koszty w przedmiotowej sprawie mogły być ewidencjonowane tylko i wyłącznie w roku ich poniesienia. Fakt ewidencjonowania kosztów zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykazanie takiego związku nie powinno polegać jedynie na stwierdzeniu, że w ramach działalności gospodarczej polegającej m.in. na udzielaniu pomocy prawnej za racjonalne uznać należy wystąpienie takich kosztów jak opłaty sądowe i zaliczki na biegłego. Okoliczność, iż wydatki zostały udokumentowane zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie może stanowić wyłącznej podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Strona winna bowiem udowodnić, że przedmiotowy koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością. Odnosząc się szczegółowo do ustaleń postępowania podatkowego, organ II instancji wskazał, że w wielu sprawach sądowych (na podstawie informacji uzyskanych z sądów) m.in. skarżący nie występował jako pełnomocnik bądź nie istniał podmiot, którego skarżący rzekomo był przedstawicielem. Przedstawione wyjaśnienia oraz faktury w ocenie organu podatkowego nie dowodziły, czy istotnie dotyczą one prowadzenia spraw, przy których zostały poniesione omawiane wydatki. M. M. w trakcie szeroko prowadzonego postępowania nie udowodnił, że ujęte w kosztach kwoty mają związek z osiągnięciem przychodów, jak i nie udowodnił, iż z tytułu świadczenia niniejszych usług wykazał przychody. 5. M.M. złożył skargę na powyższą decyzję. Wniósł o stwierdzenie nieważności zarówno decyzji organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.f., art. 136 i art. 145, art. 121 i 210 § 1 pkt 4, art. 200 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie udokumentował ustaleń w zakresie prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą "kasową", a podatkowa księga przychodów za 2000 r. jego zdaniem prowadzona była "memoriałowo". Wyraził pogląd, iż wiążące powinno być dla organów oświadczenie podatnika jaką metodę stosuje, a organy nie mają uprawnienia do zmiany sposobu księgowania. Natomiast fakt, iż opłaty sądowe i zaliczki na biegłych nie zostały zarachowane w latach, w których osiągnięto z tych tytułów przychody, w ocenie strony, nie budzi żadnych wątpliwości co do sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dodatkowo wnoszący skargę podniósł, że nawet przy założeniu, iż podatnik prowadził podatkową księgę metodą "kasową" organ nie miał podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2000 kwoty 1.466.042,00 zł, wynikającej z trzech rachunków wystawionych przez G. z siedzibą w USA, bowiem organ nie może twierdzić iż wydatek "poniesiony" to jedynie wydatek "zapłacony". 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 22 i nast. u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie. O tym, jaka metoda ewidencjonowania stosowana jest przez podatnika nie zależy wyłącznie od jego oświadczenia, a wynika przede wszystkim z analizy ksiąg. W niniejszej sprawie organy ustaliły to właśnie na podstawie analizy ksiąg i oświadczeń dotyczących sposobu księgowania nie wprost, ale ustalając jak skarżący "przyporządkowuje" koszty. W 2000 r. księgowane były wydatki dotyczące przychodów osiągniętych wcześniej jak i takich, które miały być osiągnięte po zakończeniu prowadzenia danej sprawy. Nadto występowały sytuacje, że ujmując w kosztach wydatki skarżący nie wykazywał przychodów z tytułu świadczonych przez siebie usług. Organy przeanalizowały także księgi podatkowe z innych lat i wykazały, iż skarżący ewidencjonował za 2000 r. wydatki dotyczące przychodów osiągniętych w latach następnych. Ustalone fakty uprawniały organy podatkowe do wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Zwrócono uwagę na zasadę prowadzenia ksiąg metodą "kasową" wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Zastosowanie metody "memoriałowej" jako odstępstwo od zasady możliwe jest m.in. pod warunkiem, iż stale, w każdym roku podatkowym księgi przychodów i rozchodów będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Ustalenie w niniejszej sprawie jakie poczyniły organy podatkowe, iż księgi nie były prowadzone tym systemem w sposób stały, także eliminuje możliwość uznania, iż księgi prowadzono metodą "memoriałową". Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. Pogląd skarżącego, iż przepis ten jako koszty poniesione nie oznacza zapłacone (w danym roku), a jedynie akceptację faktury (kosztu), czyli obciążenie nią (przyjęcie obowiązku zapłaty) nie zasługuje na aprobatę. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego co do naruszenia art. 136 i 145 O.p. Pełnomocnictwo udzielone zostało profesjonaliście, trudno zatem przyjmować, iż nie zostało sformułowane w sposób profesjonalny. Z treści tego pełnomocnictwa nie wynika, iż obejmuje także postępowanie przed Dyrektorem UKS, co jest bezsporne. W tym świetle późniejsze oświadczenie złożone do protokołu "potwierdzające ważność" pełnomocnictwa nie można traktować – jak żąda tego skarżący – jako rozszerzające jego zakres, skoro z oświadczenia jednoznacznie to nie wynika. Zarzut naruszenia art. 200 O.p. także nie zasługiwał, w ocenie Sądu, na aprobatę. Strona twierdzi, że nie otrzymała wezwania do zapoznania z aktami. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wezwanie takie przesłał pismem z 5 października 2006 r. a odebrane zostało 23 października 2006 r. (k. 294 T III) przy czym podatnik skorzystał z tego prawa wnosząc zastrzeżenia i uwagi pismem z dnia 28 października 2006. k-295 T III. W postępowaniu odstąpiono od skontaktowania się z G. w celu uzyskania danych dotyczących transakcji, tymczasem wg skarżącego okoliczność ta ma znaczenia dla sprawy. Jednakże kwota 1.466.042 zł została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 ust. u.p.d.o.f. z uwagi na fakt nieponiesienia przez stronę tego wydatku. Zatem przeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę stanu faktycznego oraz prawnego w odniesieniu do możliwości uznania tych kwot za koszt. W toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów świadczących o wykonaniu przez G. usług o charakterze niematerialnym na wskazaną wyżej kwotę jak i nie była w stanie wskazać na czym usługi te polegały, czy były wykonane oraz kto je wykonał. W konsekwencji nie wykazała związku pomiędzy rachunkami a przychodem. O ocenie organu zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. uznanie wydatku za koszt uzależnione jest od jego poniesienia i wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Strona takiego związku nie wykazała. Wobec powyższego słusznie odstąpiono od przeprowadzenia żądanych dowodów. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 121 i 210 § 1 pkt 4 O.p. Brak wskazania w petitum decyzji wszystkich zastosowanych przez organ podatkowy przepisów, które były podstawą wszystkich twierdzeń organu w rozstrzygnięciu, nie może wywołać negatywnej oceny prawidłowej merytorycznie decyzji, zwłaszcza, iż zastosowane przez organ przepisy wymienione i cytowane są w bardzo obszernym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Sąd wyraził pogląd, iż dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. 7. Skargę kasacyjną wniósł M.M. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa procesowego: – art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne i ogólnikowe rozpoznanie zarzutów skargi oraz nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek argumentów prawnych uzasadniających nieuwzględnienie zarzutów skargi w szczególności dotyczących naruszenia art. 22 ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. oraz sprzeczne i wzajemnie się wykluczające elementy uzasadnienia, – art. 121 i 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że brak wskazania w petitum decyzji pełnej podstawy prawnej nie może wywołać negatywnej oceny prawidłowej merytorycznie decyzji, – art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, – art. 87 ust 1 Konstytucji RP poprzez brak wskazania w uzasadnieniu niektórych tez wyroku – źródeł powszechnie obowiązującego prawa, b) prawa materialnego, tj. art. 22 ust 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że u podatnika prowadzącego księgę przychodów i rozchodów zgodnie z określoną w nich zasadą memoriałową nie ma możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia jeżeli przychody, z którymi były związane osiągnięto w latach poprzednich lub następnych oraz przyjęciu, że o metodzie prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów nie decyduje podatnik ale analiza jego zapisów dokonana przez organy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów z zachowaniem ich kolejności należy stwierdzić, że: 1. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze formalnym. Określa on jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wszystkim ustalonym wymogom kwestionowane uzasadnienie odpowiada. Rzekome sprzeczności, których dopatrzył się skarżący, wynikają bądź z niezrozumienia klarownych w tym zakresie wywodów bądź z nie dość wnikliwego zapoznania się z ich treścią. Pomiędzy stwierdzeniem, że podatnik dokonując sam wyboru sposobu ewidencjonowania kosztów a uwagą, że analiza księgi pozwala ustalić jaką metodę podatnik zastosował w odniesieniu do zaewidencjonowanego tam kosztu nie ma żadnej sprzeczności. Uzasadnienie wyroku nie jest miejscem, w którym wyjaśnia się elementarne zasady księgowości i to w stosunku do podmiotu będącego radcą prawnym, reprezentowanym ponadto przez doradcę podatkowego. Dokładne wyjaśnienie przyczyn pominięcia poszczególnych kosztów zostało zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem Sądu było odnieść się do istoty sprawy a nie do rozbudowanych ponad potrzebę zarzutów, które dotyczą kwestii zupełnie marginalnych, a niekiedy oderwanych od realiów rozpoznawanej sprawy. Świadczą one o braku rzeczowej argumentacji, która pozwoliłaby na podważenie jednoznacznych ustaleń faktycznych oraz zastosowanie do nich (subsumcji) prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za chybiony. 2. Sąd nie mógł naruszyć wskazanych w zarzucie nr 2 przepisów Ordynacji podatkowej, jako że tej ustawy nie stosuje. Należało wskazać na odpowiedni przepis procedury sądowej (p.p.s.a.) i powiązać go z przepisami procedury podatkowej, które organ naruszył. Jeżeli skarżący dostrzegł braki decyzji wymiarowej w zakresie podstawy prawnej mógł w terminie 14 dni wnieść o jej uzupełnienie (art. 213 § 1) względnie, gdy miał wątpliwości co do jej treści (zasady "zaokrąglenia") o wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia (art. 215 § 2 O.p.). Z akt sprawy nie wynika, by strona w którejkolwiek instancji administracyjnej podnosiła tę okoliczność, mimo iż postępowanie trwało wiele lat. Podniesienie tej kwestii dopiero na rozprawie sądowej świadczy o braku staranności strony i jej pełnomocnika. Nie przedstawiono przy tym żadnych wyliczeń, które by wskazywały na wadliwość wymiaru podatku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zawarto uwagę, że samo wskazanie w decyzji miejsca publikacji Ordynacji podatkowej świadczy o zastosowaniu właściwych w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisów. Skarżący nie wykazał, że było inaczej, a postępowanie kasacyjne nie jest odpowiednim stadium do czynienia takich ustaleń przez Sąd II instancji. 3. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oparto na wyrwanym z kontekstu zdaniu, znajdującym się w części opisowej wyroku (s. 19). Rzetelność wymagała, aby nawiązać również do zdania na s. 3 uzasadnienia: "2) zaniżenia przychodów o kwotę 11.790,00 zł... poprzez niewskazanie przychodów z tytułu świadczenia usług..." oraz zdania na s. 24 (także w części opisowej) "wobec zmniejszenia przychodu o kwotę 11.790,00 zł, której niewykonanie spowodowało odmowę uznania..." Sąd nie ustalał stanu faktycznego, bo takich uprawnień nie posiada. Przedstawił natomiast treść wydanych decyzji. Stąd też zarzut naruszenia art. 133 § 1 także był oczywiście chybiony. 4. Natomiast zupełnym nieporozumieniem było zarzucenie Sądowi naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten określa źródła powszechnie obowiązującego prawa. Nie sposób powiązać treści tego przepisu z wywodami stanowiącymi, w intencji skarżącego, uzasadnienie tego zarzutu. O naruszeniu art. 87 ust. 1 można by mówić w sytuacji gdyby sąd zaakceptował zastosowanie przepisu niebędącego "źródłem prawa" w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji. 5. W związku z zarzutem błędnej wykładni art. 22 ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. należy zauważyć, ze w uzasadnieniu wyroku nie wyrażono poglądu o takiej, jak w zarzucie, treści. Wręcz przeciwnie – Sąd wyjaśnił (s. 27) kiedy jest możliwe zaliczenie wydatków dotyczących przychodów osiągniętych wcześniej jak i oczekiwanych, zwracając jednak uwagę na konieczność wyodrębnienia kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (ust. 6). Skarżący nawet nie twierdził, że warunku tego dopełnił, wobec czego nie było możliwości rozliczenia kosztów na zasadzie określonej w ust. 5 tego przepisu. W tej sytuacji rozważania dotyczące metody "memoriałowej" wspierające zarzut mają wyłącznie teoretyczny charakter. O tym, jak należy rozliczać koszty uzyskania przychodu decyduje ustawa, a nie podatnik czy organ podatkowy. Ten ostatni kontroluje i ocenia czy podatnik prawidłowo, to jest zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 rozliczył koszty, wiążąc je w czasie z właściwymi przychodami. Ocenie tej dano wyraz odnosząc się szczegółowo do każdego z zakwestionowanych kosztów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie wykazał jej wadliwości w stosunku do żadnego z tych kosztów ograniczając się do ogólnikowych a przy tym nieodnoszących się do stanu faktycznego sprawy wywodów. Tak zredagowany i uzasadniony zarzut nie mógł być skuteczny. 6. W świetle powyższego bezzasadność skargi była oczywista, wobec czego należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.