II FSK 583/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 793/09 w sprawie ze skargi F... "S." R. L. i J. L. sp.j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz F... "S." R. L. i J. L. sp.j. z siedzibą w M. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił F. [...] sp. j. (dalej spółka) zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.000,00 zł od nabycia zabudowanych działek o łącznej powierzchni 1,09.84 ha położonych w G. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 09.02.2009 r. aktem notarialnym została zawarta umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek o łącznej powierzchni 1,09.84 ha położonych w G. wraz z prawem własności budynków (hala produkcyjna i garaż) stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość. Od transakcji tej notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.000,00 zł. W dniu 03.03.2009 r. wpłynął wniosek spółki o zwrot kwoty 10.000,00 zł zapłaconej tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych. Według spółki przysługiwało jej zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). Zdaniem organu dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie podatnik miał obowiązek wykazać, że posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do nowo nabytej nieruchomości albo, że czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału wynikało, że spółka na podstawie decyzji Wojewody [...] posiada od dnia 11.08.2008 r. status zakładu pracy chronionej. Przedłożona przez stronę decyzja Wojewody Wielkopolskiego z dnia 23.10.2008 r. oraz decyzja Państwowej Inspekcji Pracy w P. z dnia 20.02.2009 r. nie wymieniały, iż nabyte w dniu 09.02.2009 r. nieruchomości zabudowane spełniały wymogi zakładu pracy chronionej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik nie wykazał, aby występował bezpośredni związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej, uznając ogólne wskazanie w piśmie z dnia 03.03.2009 r., że zakupiona nieruchomość służy do prowadzenia działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej, za niewystarczające. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wskazując że nieruchomość została nabyta na potrzeby zakładu pracy chronionej, jest wykorzystywana na potrzeby magazynowe fabryki oraz remonty maszyn i samochodów ciężarowych, a także jako parking pracowniczy, a w lokalizacji tej zatrudnione są również osoby niepełnosprawne. Ponadto spółka przedłożyła zgłoszenie zakupu nieruchomości Wojewodzie [...], wniosek do Państwowej Inspekcji Pracy w P. o rozszerzenie decyzji o nową lokalizację, protokół Państwowej Inspekcji Pracy z kontroli przeprowadzonej w dniach: 5 i 6 maja 2009 r., fakturę za wykonane czynności naprawy instalacji elektrycznej na ww. obiekcie oraz umowę na dostawę energii elektrycznej i rachunek za energię. Decyzją z dnia 27 lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ma obowiązek wykazać, że posiada status firmy prowadzącej zakład pracy chronionej oraz że istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej, przy czym oba warunki muszą być spełnione na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że spółka wprawdzie posiada status zakładu pracy chronionej, jednak nie wynikało, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, ponieważ na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej nieruchomość nie została objęta decyzją Wojewody [...] w zakresie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Również okoliczności podnoszone przez spółkę w trakcie postępowania odwoławczego, w szczególności, że zakupiona nieruchomość została zgłoszona Państwowej Inspekcji Pracy, która decyzją z dnia 6 maja 2009 r. stwierdziła, iż spełnia warunki dla zatrudniania osób niepełnosprawnych, a także iż budynek (hala) jest obecnie wykorzystywane jako zaplecze magazynowe, a w przyszłości będzie wykorzystywane jako magazyn w produkcji mebli tapicerowanych, nie wskazywały - zdaniem organu odwoławczego, aby na dzień dokonania sprzedaży czynność ta miała bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, lecz stanowiły jedynie potwierdzenie rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć technologicznych koniecznych w produkcji mebli. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 30 września 2009 r. spółka podniosła dodatkowo, iż stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z załączoną interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r., która zdaniem spółki potwierdza, że zastosowanie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych będzie miało zastosowanie, gdy dokonana przez zakład pracy chronionej czynność cywilnoprawna będzie pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu. Ustosunkowując się do powyższego pisma, organ odwoławczy w piśmie z dnia 16 października 2009 r. podniósł, że strona wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w dniu 2 lipca 2009 r., a więc w trakcie postępowań odwoławczych przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P., wobec czego wydana w stosunku do skarżącej interpretacja indywidualna stosownie do art. 14b § 4 zd. 2 Ord. pod. nie wywołuje skutków prawnych. W piśmie z dnia 9 listopada 2009 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn.akt III SA/Po 793/09, uchylił zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2009 r. Sąd stwierdził, że istota sprawy sprowadzała się do tego, czy spółce z tytułu nabycia w drodze umowy sprzedaży zawartej w dniu 9 lutego 2009 r. w formie aktu notarialnego, prawa użytkowania wieczystego działek o łącznej powierzchni 1,09.84 ha wraz z prawem własności budynków (hala produkcyjna i garaż) stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość przysługiwało zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 31 ust. pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że bezpośredni związek czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy rozumieć w sposób ścisły, zważywszy, że przepis ten ustanawia zwolnienie podatkowe, a więc wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Biorąc pod uwagę uregulowanie dotyczące zasad prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej, Sąd uznał, że dla wykazania bezpośredniego związku dokonanej czynności, której przedmiotem jest nieruchomość, z prowadzeniem zakładu zasadnicze znaczenie ma decyzja Wojewody w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej potwierdzająca spełnianie warunków, o których mowa w art. 28 (art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych), poprzedzona decyzją Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającą spełnianie tych warunków na podstawie art. 28 ust. 2 powyższej ustawy. Sąd zwrócił uwagę, że spółka, domagając się zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie jej zdaniem zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymywała, iż przysługiwało jej zwolnienie z tego podatku na podstawie wyżej powołanego art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ponieważ posiada status zakładu pracy chronionej, a dokonana czynność pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej z uwagi na to, że zakupione budynki (hala produkcyjna i garaż) zostały włączone do majątku spółki i zostały przeznaczone na potrzeby produkcyjno - magazynowe zakładu. Na potwierdzenie powyższego w toku postępowania odwoławczego spółka przedłożyła dokumenty. Zdaniem Sądu nie było wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie spółka za pomocą przedstawionej dokumentacji potwierdziła w sposób dostateczny i miarodajny, że nabycie prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności zlokalizowanego na tych działkach budynku pozostawało w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Deklarowane przez spółkę przeznaczenie nowozakupionych obiektów na działkach zostało usankcjonowane decyzją Państwowej Inspekcji Pracy w sprawie spełniania warunków przewidzianych dla zakładów pracy chronionej oraz decyzją Wojewody w przedmiocie rozszerzenia statusu zakładu pracy chronionej na nowozakupione obiekty. Fakt, że decyzje Państwowej Inspekcji Pracy oraz Wojewody [...] zostały wydane kilka miesięcy po dokonaniu czynności cywilnoprawnej - wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie pozbawiło strony prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego i w konsekwencji uzyskania zwrotu nadpłaty. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do działki nr 7 organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń niezbędnych dla stwierdzenia, czy czynność cywilnoprawna odnosząca się do tej działki pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono, czy także w odniesieniu do tej działki spółka zwracała się do właściwych organów o stwierdzenie spełniania warunków przewidzianych dla zakładu pracy chronionej oraz rozszerzenia statusu zakładu pracy chronionej i ewentualnie, jakie rozstrzygnięcia zostały w tym zakresie podjęte, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ord. pod.. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wskazał następujące podstawy kasacyjne: - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, iż miało to istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust.1 pkt 1 lit b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej spełniała wymogi wskazane w ww. przepisie uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego tj. uznanie, że w dniu przeprowadzenia transakcji czynność dokonana przez spółkę pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ord.pod. poprzez uznanie, że organy nie poczyniły żadnych ustaleń niezbędnych do stwierdzenia, czy czynność cywilnoprawna odnosząca się do działki nr 7 pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji organów podatkowych, - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie następujących zasad prawa materialnego: a) art. 31 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że czynność dokonana przez podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej nie musi w dacie dokonania tej czynności pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem takiego zakładu i wystarczy, że wystąpi to w okresie późniejszym, a podatnik jedynie zadeklaruje przeznaczenie nowozakupionych obiektów na potrzeby zakładu pracy chronionej, podczas, gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych podmiot dokonujący transakcji powinien posiadać status zakładu pracy chronionej, czynność dokonana przez taki podmiot powinna pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem takiego zakładu, a nadto oba te warunki powinny być spełnione łącznie i to w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – poprzez jego błędną wykładnię. Analiza owych zarzutów w związku z treścią uzasadnienia zapadłego wyroku dowodzi wszakże, że zostały one przypisane odpowiednio do oceny sądu dotyczącej zgodności z prawem ustaleń organów podatkowych w zakresie nabycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 7 (zarzuty korespondujące z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz pozostałych działek (zarzuty odpowiadające podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ab initio tej ustawy). Niezależnie od tego, trzeba zasygnalizować, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (samodzielnie albo w związku z innymi przepisami – pkt a i b petitum skargi kasacyjnej, s. 2) potraktowano jako konsekwencję uchybienia wskazanemu już przepisowi prawa materialnego, bądź ogólnie – jako rezultat błędu oceny stanu faktycznego sprawy. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, jak również konfrontacji zawartości zapadłego wyroku z wywodami skargi kasacyjnej nie wynika, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dopuścił się zarzucanych mu uchybień. Należy przede wszystkim podkreślić, iż wytknął on organom podatkowym niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stosunku do działki nr 7, co wyrażono słowami: "organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń niezbędnych do stwierdzenia, czy czynność cywilnoprawna odnosząca się do tej działki pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej". Sąd podniósł też, iż w chwili nabycia działka ta była zabudowana garażem. Ze względu na podniesione w skardze kasacyjnej wątpliwości co do zbyt dowolnego rozumienia (wykładni) przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zarzut ten razi swą powierzchownością. Sąd przyjął bowiem, że zebrana w sprawie dokumentacja nie dawała podstaw do odmowy uwzględnienia złożonego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela to zapatrywanie. Zgadza się również z konstatacją sądu administracyjnego pierwszej instancji, co do potrzeby ścisłego rozumienia ustawowego zwrotu bezpośredniego związku czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Stosownie do wspomnianego wcześniej przepisu, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że: (b) z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana "pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu". Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż "czynność dokonana przez podatnika posiadającego status pracy chronionej nie musi w dniu (w dacie) dokonania tej czynności pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem takiego zakładu i wystarczy, że nastąpi to w okresie późniejszym, a podatnik jedynie zadeklaruje przeznaczenie nowozakupionych obiektów na potrzeby zakładu pracy chronionej" (s. 3). Rzecz w tym, iż na s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśniono: dla ustalenia, czy w konkretnym przypadku zachodzi bezpośredni związek dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu należy uwzględnić przedmiot czynności. W dalszej części swego wywodu sąd zauważył, iż Spółka za pomocą odpowiedniej dokumentacji potwierdziła "w sposób dostateczny i miarodajny" wystąpienie tego związku. Zasygnalizował on również, że fakt wydania kilka miesięcy później decyzji przez Państwową Inspekcję Pracy oraz Wojewodę [...] decyzji co do spełnienia warunków przewidzianych dla zakładów pracy chronionej oraz rozszerzenia statusu tego zakładu na nowozakupione obiekty, "nie może pozbawiać strony prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego i w konsekwencji uzyskania zwrotu nadpłaty" (s. 8). Trudno przyjąć, iż sąd dopuścił się w ten sposób błędu wykładni. Zaakcentował on jedynie potrzebę wykazania w konkretnej sytuacji wystąpienia związku wymaganego przez przepis ustawowy, uzupełniając tę ocenę zastrzeżeniami dotyczącymi ustaleń faktycznych co do działki nr 7. Ocena ta jest spójna, logiczna i dostatecznie uzasadniona oraz udokumentowana w aktach sprawy. Będące jej wynikiem rozstrzygnięcie nie narusza zatem obowiązującego prawa. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.