III SA/Wa 1105/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi E. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za okresy rozliczeniowe od września do listopada 2016 r. oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej E. [...] s.c. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości w postaci zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek naliczony za okres od września do listopada 2016 r., określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w wysokości 1099 zł, październik 2016 r. w wysokości 147 zł i listopad 2016 r. w wysokości 1458 zł. Decyzja została skierowana na adres korespondencyjny Spółki wskazany w zgłoszeniu NIP-2 z dnia 1 czerwca 2018 r., uznany za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") w dniu 10 września 2018 r. W dniu 1 stycznia 2018 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., w której Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9289 zł i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w ww. wysokości. NUS postanowieniem z dnia 15 października 2018 r. zaliczył Stronie ze zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 1 stycznia 2018 r., wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w kwocie 9289 zł, kwoty 2199,70 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę, w tym za: - wrzesień 2016 r., 1099 zł na należność główną, 104 zł na odsetki za zwlokę, naliczone od dnia 26 października 2016 r. do dnia 1 stycznia 2018 r., - październik 2016 r. 147 zł na należność główną, 13 zł na odsetki za zwlokę, naliczone od dnia 26 listopada 2016 r. do dnia 1 stycznia 2018 r., - listopad 2016 r., 774,05 zł na należność główną, 62,65 zł na odsetki za zwlokę, naliczone od dnia 28 grudnia 2016 r. do dnia 1 stycznia 2018 r. W zażaleniu na ww. postanowienie, Strona wniosła o jego uchylenie i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z ustawowymi odsetkami na konto bankowe. W uzasadnieniu zażalenia Strona stwierdziła, że nie posiada żadnych zaległości podatkowych, gdyż decyzja wymiarowa oraz postanowienie o zabezpieczeniu nie zostały doręczone Skarżącej, zatem nie weszły one do obiegu prawnego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. DIAS wskazał, że w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 9289 zł na Stronie ciążyły wymagalne zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2016 r., wynikające z ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r. W ocenie DIAS, organ podatkowy zobligowany był zaliczyć z ww. zwrotu kwotę 2199,70 zł, zgodnie z dyspozycją art. 76 § 1 w związku z art. 76b oraz art. 55 § 2 O.p., proporcjonalnie na należności główne i odsetki za zwłokę. Odnosząc się zaś do zarzutu Strony dotyczącego braku zaległości podatkowych z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej DIAS podniósł, że powyższa kwestia nie podlega rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. DIAS podkreślił, że przedmiotowa decyzja została skierowana na adres: ul. [...], [...] D. tj. na adres wskazany przez Stronę jako adres do korespondencji w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z dnia 1 czerwca 2018 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 272 O.p. przez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r.; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten z racji niedoręczenia Stronie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2016 r., nie miał podstaw do zaliczenia z urzędu na poczet nieistniejących zaległości podatkowych kwot ze zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 1 stycznia 2018 r., wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia. Z art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Postanowienie będące przedmiotem oceny Sądu dotyczyło zaliczenia na poczet zaległości podatkowych kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji za grudzień 2017 r. To postanowienie zapadło w postępowaniu w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2004 r. FSK 847/04) jak i w doktrynie (zob. L. Etel i in. Ordynacja podatkowa - komentarz, Wyd. LEX 2007). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest zdaniem Sądu czynnością materialnotechniczną. Przede wszystkim należy stwierdzić, że na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 i art. 76b O.p. organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru jak dotychczas stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaprezentowane wyżej stanowisko sądu w przedmiotowej sprawie co do charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu zostało przywołane za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05. Pogląd powyższy został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 264/08 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 58/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 149/10. Sąd w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od zaprezentowanej powyżej linii orzecznictwa sądowego w zakresie charakteru prawnego postanowienia zarachowaniu. Fakt, że organ podatkowy zgodnie z art. 76a O.p. oraz art. 76b tejże ustawy wydaje postanowienie w sprawach "zarachowania" zdaniem Sądu nie podważa przyjętego stanowiska o formalnym charakterze tegoż postanowienia. Z art. 76 i 76b O.p. bowiem wynika, iż nadpłaty jak i zwrot podatku podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowego. Przepis powyższy wprowadził zasadę, z której wynika, że urząd skarbowy zobowiązany jest jednoznacznie do zaliczenia nadpłaty czy też kwoty zwrotu podatku (jak w niniejszej sprawie) na wskazane zaległości podatkowe i rola podatnika czy organu nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje o czym była mowa wyżej co do zasady, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z treści § 2 wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Powyższe wskazuje, iż zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej z tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Skoro art. 76a, 76b O.p. wskazują z jakim dniem następuje zaliczenie nadpłaty czy też zwrot podatku na poczet zaległości podatkowej to nie sposób przyjąć, iż zaliczenie to nie następuje z mocy prawa. Postanowienie o zarachowaniu jedynie fakt ten potwierdza w formie aktu administracyjnego jakim jest postanowienie wydane zgodnie z art. 76a) i 76b O.p. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa. W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego (zob. R. Dowgier, E. Etel, C. Kosikowski i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz). Podnoszone zatem przez stronę Skarżącą okoliczności błędnego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. pozostają poza rozważaniami dotyczącymi rozpatrywanej sprawy, której granice zakreśla zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Przedmiotem tego postępowania nie może być bowiem weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku czy to przez podatnika w złożonej deklaracji, czy to przez organ podatkowy w wydanych decyzjach. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest, że w dacie powstania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r., istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. Wykonując ustawowy obowiązek wynikający z treści art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. NUS, do którego Skarżąca złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. (z kwoty zwrotu 9289 zł) prawidłowo zaliczył część nadwyżki ww. podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. w wysokości 2199 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę, w tym za wrzesień 2016 r., 1099 zł na należność główną, 104 zł na odsetki za zwłokę, naliczone od dnia 26 października 2016 r. do dnia 1 stycznia 2018 r., październik 2016 r. 147 zł na należność główną, 13 zł na odsetki za zwlokę, naliczone od dnia 26 listopada 2016 r. do dnia 1 stycznia 2018 r. oraz listopad 2016 r., 774,05 zł na należność główną, 62,65 zł na odsetki za zwlokę, naliczone od dnia 28 grudnia 2016 r. do dnia 1 stycznia 2018 r. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim w określonym terminie kwota zwrotu podatku znajdzie się bowiem na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1075/16, LEX nr 2482373). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 272 O.p. przez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., wskazać należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia zasadności zaliczenia na poczet zaległości podatkowych kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji za grudzień 2017 r. Sąd nie dokonuje zatem kontroli ewentualnego braku zwrotu tegoż podatku w kolejnym okresie rozliczeniowym jakim jest luty 2018 r., bowiem nie było to przedmiotem rozważań organów podatkowych w niniejszym postępowaniu. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.