I SA/Po 347/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w restrukturyzacji [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 roku oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], [...], [...] określił firmie A S.A. z siedzibą w [...] (dalej zwanej również skarżącą) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Wskazaną decyzją określono ponadto skarżącej wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") za maj w kwocie [...]zł. Na wstępie Naczelnik zaznaczył, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 19 listopada 2018 r. w związku ze wszczęciem śledztwa o sygnaturze [...] przez Prokuraturę Regionalną we W.. Śledztwem tym objęto przestępstwa wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w podatku od towarów i usług m.in. przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące skarżącą. Stosownie do postanowień art. 70c O.p. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 06 grudnia 2018 r. (doręczonym 11 grudnia 2018 r.) zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Mając na uwadze, że w postępowaniu kontrolnym skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pismem z 16 kwietnia 2019 r. (doręczonym 23 kwietnia 2019 r.) zawiadomił pełnomocnika o wystąpieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca w maju 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanych mianem karuzeli podatkowej mających na celu dokonanie oszustwa w postaci wyłudzenia VAT w zakresie obrotu telefonami x x. Skarżąca skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Nabyte przez skarżącą telefony nie służyły bowiem wykonywaniu czynności opodatkowanych. Faktury mające potwierdzić ich nabycie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez podatnika, lecz stanowiły element karuzeli podatkowej, której celem było oszustwo służące wyłudzeniu VAT. Również nabyte przez skarżącą usługi spedycji i ubezpieczenia związane z dostawą wewnątrzwspólnotową ww. telefonów stanowiących transakcje karuzelowe nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Skarżąca wystawiła ponadto faktury VAT w łącznej kwocie netto [...] zł, które niedokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawa krajowa, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz eksport wykazane przez skarżącą na tych fakturach związane były z obrotem telefonami x, od których na pierwszym etapie wprowadzenia ich na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny przez firmy pełniące role znikających podatników. Zaznaczono również, że w zidentyfikowanym procederze wystąpiły telefony x o specyfikacji "UE", "UK", "US" ("USA"). Specyfikacje te wskazują na rodzaj wtyczki do ładowania telefonu występującej w zestawie z telefonem, a co się z tym wiąże wskazują rynek na jaki były przeznaczone telefony, tj. "UE" - europejski, "UK" - brytyjski, "US" ("USA") - amerykański. Skarżąca udokumentowała nabycie telefonów x fakturami wystawionymi przez: firmę B sp. z o.o., firmę C sp. z o.o., firmę D s.c., firmę E sp. z o.o. oraz firma F R. K.. Sprzedaż krajowa telefonów komórkowych zakupionych w kontrolowanym okresie od wskazanych powyżej podmiotów miała miejsce na rzecz firmy G S.A. oraz firmy H S.A. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zakupionych w kontrolowanym okresie od pięciu wskazanych powyżej dostawców miały miejsce na rzecz: firmy I, firmy J., firmy K, firmy L, firmy M, firmy N., firmy O, firmy P", firmy Q, firmy R, firmy S, firmy T, firmy U. Eksport towarów zakupionych w kontrolowanym okresie od pięciu wskazanych powyżej dostawców miał miejsce na rzecz: firmy V oraz firmy W. Organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowo powiązanie faktur krajowego nabycia telefonów x z fakturami ich sprzedaży krajowej, dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu (w tabelach nr 1a-1e na str. [...][...] decyzji). Walutą wszystkich transakcji zarówno wynikających z faktur zakupu, jak i sprzedaży było EURO. Wystawienie faktur sprzedaży miało miejsce tego samego lub następnego dnia od wystawienia faktur zakupu albo sporadycznie w ciągu 2 dni (poz. 15 tabeli nr 1d), i w ciągu 3 dni (poz. 5 tabeli nr 1c, poz. 3, 12, 13, 14 tabeli nr 1d). Towar wynikający z faktur zakupu został wykazany w fakturach sprzedaży w ramach jednej faktury lub dwóch faktur (poz. 4 i 5 tabeli nr 1b, poz. 1, 2, 4, 12, 13 i 14 tabeli nr 1c, poz. 11 tabeli nr 1d), w ramach trzech faktur (poz. 9 tabeli nr 1b, poz. 1, 7 tabeli 1d), w ramach czterech faktur (poz. 6 tabeli nr 1d), w ramach pięciu faktur (poz. 8 tabeli nr 1d). Podmioty, od których skarżąca dokonała zakupu telefonów x dokonały zakupu towaru, który znajdował się w magazynach XX sp. z o.o. Wszyscy dostawcy krajowi (zarówno bezpośredni, jak i na wcześniejszym etapie zakupu) korzystali z usług logistycznych świadczonych przez XX sp. z o.o., w tym z usług magazynowych świadczonych przez ten podmiot w magazynie, który mieści się pod adresem ul. [...], [...] gmina B.. Naczelnik dokonał również ustalenia źródeł pochodzenia towaru od wprowadzenia towaru do XX sp. z o.o. aż do bezpośredniego dostawcy skarżącej. Na podstawie analizy danych przedstawionych w tabelach nr 2a-2e ustalono, że zakup fakturowy w poszczególnych transakcjach miał miejsce tego samego lub następnego dnia. Również alokacje w magazynie (z nielicznymi wyjątkami) następowały tego samego lub następnego dnia. Telefony x były wprowadzane do magazynu XX sp. z o.o. przez podmioty mające siedziby w innych krajach na terenie UE. Następnie towary były alokowane na inne podmioty również mające siedziby w innych krajach na terenie UE lub podmioty krajowe. Dokonano ustaleń zarówno co do bezpośrednich dostawców skarżącej jak i pozostałych podmiotów krajowych występujących na wcześniejszych etapach dostaw. Ustalenia w tym zakresie omówiono na stronach od [...] do [...] decyzji organu pierwszej instancji. Ustalenia w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu spornych telefonów przedstawiono na stronach od [...] do [...]. Ustalenia w zakresie dostaw krajowych telefonów zawarto na stronach od [...] do [...]. Na stronach od [...] do [...] omówiono ustalenia w zakresie usług transportowych dotyczących sprzedaży telefonów x. Naczelnik przedstawił modelowy mechanizm oszustwa karuzelowego, który w jego ocenie z pewnymi modyfikacjami zaistniał w sprawie. Za znikających podatników uznano: firmę XA sp. z o.o., firmę XB sp. z o.o., firmę XC sp. z o.o., firmę XD sp. z o.o., firmę XE sp. z o.o., firmę XF sp. z o.o., firmę XG sp. z o.o., firmę XH sp. z o.o., firmę X I sp. z o.o., firmę XJ sp. z o.o., firmę XK sp. z o.o., firmę XL sp. z o.o., firmę XM sp. z o.o., firmę XN sp. z o.o., firmę XO sp. z o.o., firmę XP sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji rolę buforów pełniły: firma B sp. z o.o., firma D s.c., firma F R. K., firma E sp. z o.o., firma C sp. z o.o., firma XR sp. z o.o., firma XS firma XT sp. z o.o., firma XU sp. z o.o., firma XV sp. z o.o., firma XW sp. z o.o., firma YA sp. z o.o., firma YB sp. z o.o., firma YC sp. z o.o., firma YD sp. z o.o., firma YE K. B., firma YF sp. z o.o., firma YG s.c., firma YH sp. z o.o., firma YI sp. z o.o., firma YM A. W., firma YN sp. z o.o., firma XV sp. z o.o., firma YO sp. z o.o.,firma YP sp. z o.o., firma YR s.c., firma YS. K. J., firma YT T. Ł., firma YU T. B., firma YJ sp. z o.o., firma YK sp. z o.o., firma YL sp. z o.o., firm YV sp. z o.o., firma YW sp. z o.o., firma YY sp. z o.o., firma YX sp. z o.o., firma YZ sp. z o.o., firma YQ sp. z o.o., firma QQ sp. z o.o., firma QA sp. z o.o., firma QB M. L., firma QC sp. z o.o., firma QD sp. z o.o., firma XN sp. z o.o. oraz skarżąca. W ocenie Naczelnika skarżąca pełniła również rolę brokera nabywając towary od buforów (firmy B sp. z o.o., firmy D s.c., firmy F R. K., firmy E sp. z o.o. i firmy C sp. z o.o.), dokonując następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz zwracając się o zwrot podatku nieuiszczonego na poprzednich etapach dostaw. Na podstawie informacji przekazanych przez łotewską administrację podatkową ustalono, że w bazie E. jako biorące udział w oszustwach podatkowych w charakterze spółek wiodących wskazano: firmę P", firmę O, firmę R, firmę Q. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w proceder obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi x zaangażowano wiele podmiotów z terytorium kilku państw członkowskich, tj. Polski, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] a także z poza terytorium UE - [...]. Szczegółowe przedstawienie transakcji obrotu spornymi telefonami zobrazowano w tabelach nr 2a-e. Zwrócono również uwagę na okoliczności takie jak: bardzo krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami, bardzo krótkie terminy płatności, odwrócony łańcuch obrotu, uczestnictwo wielu podmiotów, międzynarodowy charakter transakcji, wykorzystanie jako nośnika VATu wartościowego towaru, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, powtarzalny charakter transakcji. Transakcje kupna i sprzedaży partii telefonów od znikającego podatnika do skarżącej odbywały się tego samego lub następnego dnia z kilkoma wyjątkami (tabele nr 2a-e). Następnie skarżąca z reguły wystawiała faktury sprzedaży partii telefonów x na rzecz nabywców tego samego dnia, w którym została wystawiona faktura przez dostawcę lub następnego dnia (tabele nr 1a-e). W transakcjach handlowych mogą występować sytuacje, kiedy towar zakupiony jednego dnia znajdzie nabywcę tego samego dnia lub następnego, albo cała partia towaru zostanie sprzedana w ciągu jednego dnia, jednak nie jest to regułą, jak w przypadku obrotu u skarżącej telefonami x. Skarżąca według faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy i eksport jako formę płatności stosowała przedpłaty (z terminem płatności wynoszący 0 dni, tzn. płatność miała nastąpić z chwilą wystawienia faktury) z wyjątkiem transakcji udokumentowanych pięcioma fakturami wskazanymi na stronie [...] decyzji Naczelnika. Natomiast według faktur dokumentujących sprzedaż krajową na rzecz firmy G S.A. i firmy H S.A. stosowano płatność przelewem w terminie od 1-4 dni. Również dostawcy telefonów x, jak wynika z faktur wyznaczali skarżącej bardzo krótkie terminy płatności: firma B sp. z o.o. (1 dzień), firma D s.c. (1 dzień oraz 3 dni dla 1 transakcji), firma E sp. z o.o. (3 dni), firma C sp. z o.o. (0 dni, 1 dzień oraz 3 dni dla 3 transakcji), firma F R. K. (1 - 3 dni oraz 4 dni dla 2 transakcji). Zauważono również, że walutą transakcji kupna-sprzedaży z podmiotami krajowymi było EURO. Fakt ten wskazuje na wyeliminowanie ryzyka finansowego w transakcjach. W ocenie organu pierwszej instancji niezrozumiały jest fakt, że skarżąca w związku z pozycją na rynku IT nie miała wydłużonych terminów płatności (ubezpieczenia transakcji) z dostawcami telefonów x. Skarżąca godziła się na krótkie terminy płatności przy milionowych wartościach transakcji zakupu nie starając się o objęcie ich ubezpieczeniem, a tym samym weryfikacją ubezpieczyciela. Z ustaleń Naczelnika wynika również, że w kwestionowanych transakcjach występuje tzw. odwrócony łańcuch obrotu biegnący od małych podmiotów do dużych. Łańcuch ten jest nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia chociażby z uwagi na brak stosowania względem skarżącej wydłużonych terminów płatności. Zwrócono również uwagę na fakt, występowania wielu buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych. Ich obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze. Międzynarodowy charakter transakcji wynika przede wszystkim z realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw hurtowych partii telefonów komórkowych do różnych krajów członkowskich ([...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]), a także z realizacji eksportu ([...]) uprawniających do zastosowania stawki 0%. Sporny towar to elektronika, będąca towarem typowym dla oszustw karuzelowych. W zidentyfikowanym obrocie karuzelowym telefony są wprowadzane do magazynu XX sp. z o.o., gdzie pozostają, pomimo wielokrotnej dokumentacyjnej zmiany nabywców aż do momentu, gdy jego nabywcą staje się bezpośredni dostawca skarżącej. Zwrócono również uwagę na brak typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, stosowania reklamy, promocji. W kontekście twierdzenia o powtarzalności transakcji wskazano, że na podstawie bazy: "ewidencja numerów IMEI oraz innych informacji pozyskanych w procesie kontroli handlu sprzętem elektronicznym", ustalono, że numery IMEI zakupionych, a następnie sprzedanych przez skarżącą telefonów komórkowych, występują w transakcjach kupna i sprzedaży pomiędzy innymi podmiotami, tj. takimi, które nie występowały jako kontrahenci spółki w danej transakcji nabycia nawet na wcześniejszym jej etapie. Zaznaczono, że zgromadzono materiał dowodowy dotyczący bezpośrednich dostawców telefonów x do skarżącej. Z materiału tego wynika, że wobec M. R., E. R., P. W. (byłych wspólników firmy D s.c.) została wydana [...] czerwca 2017 r. decyzja określająca VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za okres od listopada 2012 r. do sierpnia 2013 r. m.in. z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. Wobec R. K. (który za okres postępowania kontrolnego prowadził działalność pod nazwą firma F R. K.) została wydana [...] maja 2019 r. decyzja określająca m.in. VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za okres od stycznia do sierpnia 2014 r., w tym z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. Również wobec firmy E sp. z o.o. wydana została [...] lipca 2018 r. decyzja określająca m.in. VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za okres od stycznia do marca 2014 r., m.in. z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. W stosunku do wskazanego kontrahenta decyzją z [...] września 2018 r. określono również VAT do zapłaty na podstawie wskazanego przepisu za okres kwietnia do czerwca 2014 r., w tym również z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. Zaznaczono, że dwie wskazane ostatnio decyzje są ostateczne. Również wobec firmy C sp. z o.o. wydano [...] października 2017 r. decyzję określającą m. in. VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za okres od stycznia do czerwca 2014 r. w tym z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. W stosunku zaś do firmy B sp. z o.o. dokonano oceny transakcji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem skarżącej. Naczelnik zaznaczył również, że z odpowiedzi SCAC uzyskanych od administracji podatkowych: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wynika, że podmioty, które wystąpiły jako nabywcy telefonów x od skarżącej dokonały dalszej sprzedaży towaru na terenie krajów UE. Z odpowiedzi SCAC przekazanej przez Administrację Podatkową [...] wynika, że podmiotom występującym jako nabywcy skarżącej, tj. firma Q, firma P", firma O i firma R przypisano cechy typowe dla "spółki wiodącej" w oszustwie w VAT i ujęto w bazie E.. Ponadto Administracja Podatkowa [...] w odpowiedzi SCAC wskazała, że podmiot firma U również występujący jako nabywca od skarżącej w ramach karuzeli podatkowej. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że wskazany kontrahent jest długoterminowo monitorowany z uwagi na handel towarami wysokiego ryzyka. W ocenie Naczelnika skarżąca była świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. Obszerne rozważania organu pierwszej instancji na temat złej wiary skarżącej zostały przedstawione na stronach od [...] do [...] decyzji. W podsumowaniu tych rozważań Naczelnik stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym karuzeli podatkowej z udziałem znikającego podatnika. Skarżąca w zidentyfikowanym procederze pełniła głównie rolę brokera oraz w mniejszym stopniu bufora w zakresie kontynuowania transakcji w łańcuchu dostaw na rzecz podmiotów krajowych. Ustalone okoliczności uznano za świadczące o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Podkreślono, że skarżąca występowała głównie w roli brokera, tj. podmiotu otrzymującego podatek VAT nieuiszczony na wcześniejszych etapach karuzeli. Powyższe wskazuje, że nie jest realne, aby skarżąca nie miała świadomości co do swojego udziału w procederze. To bowiem skarżąca, jako ostatnie ogniwo na terenie Polski, była największym beneficjentem karuzeli podatkowej. Stwierdzono również, że funkcjonowanie skarżącej w schemacie karuzeli podatkowej w obrocie telefonami komórkowymi nie stanowi zagrożenia, konkurencji dla jej działań na rynku krajowym w rzeczywistym obrocie towarami. W ocenie Naczelnika zamierzony, celowy i świadomy udział skarżącej w ramach karuzeli podatkowej potwierdza jej wiedza jako członka Związku Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego Branży RTV i IT (dalej: "ZIPSEE") na podstawie datowanego na luty 2014 r. (upubliczniony w marcu 2014 r.) raportu tego związku o występowaniu oszustw w obrocie telefonami komórkowymi na moment realizacji kwestionowanych transakcji karuzelowych. W spornych transakcjach karuzelowych stwierdzono, że dostawcy karuzelowi telefonów do skarżącej to podmioty o charakterystyce wskazanej w raporcie ZIPSEE. Podmioty te były bowiem nieznane na rynku IT jako dystrybutorzy, w tym telefonów komórkowych. Trzy z nich (firma E sp. z o.o., firma C sp. z o.o., firma D s.c.) to podmioty nowe, założone krótko przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącą, a wykazujące wielomilionowe wartości sprzedaży i to sukcesywnie zwiększające się. Dwa z nich (firma B sp. z o.o. i firma F R. K.) wskazują jako profil podstawowej, przeważającej działalności gospodarczej sprzedaż hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Wymienione podmioty również wykazują wielomilionowe wartości sprzedaży towarów. Jeden z podmiotów (firma C sp. z o.o.) posiada siedzibę w tzw. wirtualnym biurze. Wszyscy sporni bezpośredni dostawcy skarżącej pomimo wielomilionowych obrotów wykazują marginalny zysk na poziomie ok. 1%. Wskazano również na brak realnej weryfikacji przez skarżącą zgromadzonej dokumentacji dotyczącej dostawców. W tym kontekście powtórnie zaznaczono, że wśród dostawców skarżącej znajdowały się podmioty nieznane na rynku IT, a mające dostęp, obracające dużymi wolumenami telefonów x i to jednego typu - x, a także dostarczające telefony, które były już przedmiotem obrotu. Wskazano na ograniczenie weryfikacji transakcji do odrzucenia oferty dostawcy w przypadku powtórzenia się tych samych nr IMEI telefonów, a nie eliminację dostawcy. Powyższa okoliczność wskazywała, że ten sam towar "krąży" pomiędzy podmiotami, a tym samym, że podmiot uczestniczy w obrocie karuzelowym. Zwrócono uwagę na stosowanie wobec tych samych nabywców innych warunków transakcji (waluta, terminy płatności), wyodrębnienie na oddzielnej fakturze towaru - telefonów, będących przedmiotem kwestionowanych transakcji z zastosowaniem w sprzedaży krajowej waluty EURO oraz terminów płatności od 1 do maksymalnie 4 dni. W przypadku sprzedaży poza karuzelą podatkową innych towarów jako walutę stosowano PLN oraz terminy płatności 30 i 45 dni (nabywcy firma G S.A. i firma H S.A.). W tym kontekście powtórnie podkreślono, że znamienna dla transakcji karuzelowych jest szybkość obrotu towarem, a co się z tym wiąże krótkie terminy płatności i wyeliminowanie ryzyka finansowego poprzez finansowanie zakupu środkami pieniężnymi pochodzącymi od nabywców. Wskazano również na wiedzę współpracowników skarżącej (menadżerów - T. M. i P. M. oraz handlowców - I. Z. i Ł. K.) uczestniczących w karuzelowych transakcjach zakupu i sprzedaży o ich charakterystyce, braku wymiaru gospodarczego m.in. poprzez organizowanie takich transakcji z tymi samymi podmiotami (osobami) w innych firmach we wcześniejszym okresie (Centrum Handlowe [...] sp. z o.o., XYZ sp. z o.o.) i w tym samym okresie co objęty postępowaniem kontrolnym (R C sp. z o.o.), w tym bezpośrednie uczestnictwo w łańcuchach dostaw karuzelowych (T. M. z dostawcą firmą E sp. z o.o., P. M. z dostawcą firmą F R. K.). Skarżąca posiadała wiedzę o tym, że podmioty występujące w maju 2014 r. jako bezpośredni dostawcy w zidentyfikowanej karuzeli podatkowej we wcześniejszych okresach w innych firmach, w których wcześniej działał współpracownik skarżącej T. M. (Centrum Handlowe [...] sp. z o.o.) są pośrednimi dostawcami w karuzeli podatkowej. Dostawcy ci we wcześniejszych okresach występują u skarżącej jednocześnie jako pośredni i bezpośrednimi dostawcy (D. S. w ramach działalności gospodarczej FHU firma E i firma E sp. z o.o.). Zwrócono uwagę na brak weryfikacji ceny, warunków transakcji występujących w transakcjach karuzelowych w sytuacji, gdy skarżąca uczestniczyła od stycznia 2014 r. w autoryzowanej dystrybucji firmy X na terenie kraju i uzyskiwała możliwość zakupu a tym samym znajomość cen producenta telefonów x na rynku krajowym. Porównanie cen wykazałoby, że ceny oferowane przez dostawców w transakcjach karuzelowych są atrakcyjne, niższe od około 15% do ponad 17% w stosunku do cen w dystrybucji autoryzowanej, w której obieg towaru jest najkrótszy w przeciwieństwie do łańcuchów dostaw w karuzeli podatkowej. Dystrybucja autoryzowana, odmiennie niż w przypadku karuzelowych dostawców skarżącej oferuje jej telefony w nieograniczonej ilości ze specyfikacją europejską, z korzystnymi terminami płatności za towar - 45 dni (jak wynika z faktur zakupu wystawionych przez autoryzowanych dystrybutorów yyy S.A. i zzz S.A. na rzecz skarżącej), a nie z terminami zapłaty wahającymi się od 1 do 4 dni. Skarżąca podważyła warunki autoryzowanej dystrybucji, jako nierynkowe zwłaszcza w zakresie ceny telefonów, wskazując, że dokonując zakupu w tym kanale nie mogła sprzedać telefonów chociaż z niewielką marżą (zyskiem) na rynku krajowym sprzedaży detalicznej. W ocenie skarżącej wyznacznikiem dla zakupu telefonów była cena sprzedaży detalicznej wynikająca z porównywarki Ceneo.pl. Pomimo, że skarżąca uwiarygadniała cenę zakupu telefonów x od podmiotów krajowych (nieautoryzowanych dystrybutorów) występujących jako dostawcy w karuzeli podatkowej ceną detaliczną z Ceneo.pl to żaden telefon, których zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami nie został w okresie objętym kontrolą sprzedany przez skarżącą w ramach sprzedaży detalicznej. Wyjaśnienia przekazane przez podmioty (supermarkety) sprzedające sprzęt elektryczny i elektroniczny na rynku krajowym, w tym telefony komórkowe, a także przedłożone przez skarżącą zrzuty stron internetowych, na których były udostępnione przez nią w ofercie sprzedaży detalicznej telefony x jednoznacznie wskazują, że telefony zakupione w autoryzowanym kanale dystrybucji mogły być sprzedane z zyskiem na detalicznym rynku krajowym. W konsekwencji cena w autoryzowanym kanale dystrybucji była ceną rynkową i w sytuacji, gdyby skarżąca działała nieświadomie w kwestionowanych transakcjach zakupu, a następnie sprzedaży telefonów porównanie ceny sprzedaży telefonów x realizowanej na jej rzecz przez autoryzowanych dystrybutorów mogłoby wzbudzić u niej podejrzenia co do wiarygodności i rzetelności kwestionowanych transakcji. W konkluzji organ pierwszej instancji uznał, że wymienione w jego decyzji faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firmę B sp. z o.o., firmę C sp. z o.o., firmę E sp. z o.o., firmę F R. K. i firmę D s.c. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Udokumentowane nimi transakcje miały bowiem na celu wyłudzenie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Uznano również, że zakup usług spedycyjnych i ubezpieczenia telefonów komórkowych w związku z ich wywozem w ramach karuzeli podatkowej nie miał związku z działalnością opodatkowaną. Za niedokumentujące faktycznie dokonanych czynności uznano również faktury wystawione przez skarżącą dokumentujące sprzedaż krajową, eksport jak i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w ramach zidentyfikowanego procederu karuzeli podatkowej. Pismem z [...] marca 2020 r. skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji. Wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Względnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...] ([...]) utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W ślad za Naczelnikiem stwierdzono, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Podzielono ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że okoliczności towarzyszące poszczególnym dostawom do skarżącej telefonów x w maju 2014 r. wskazują na tzw. karuzelowy łańcuch transakcji. Transakcje obrotu wskazanymi telefonami poza istnieniem znikających podatników w każdym z łańcuchów dostaw posiadają także inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych. W ślad za Naczelnikiem wskazano, że transakcje zakupu i sprzedaży partii towaru odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu. Na poziomie skarżącej, we wszystkich transakcjach karuzelowych kupna i sprzedaży wystąpiły krótkie terminy płatności. W zakwestionowanym łańcuchu transakcji wystąpił odwrócony łańcuch obrotu biegnący od małych podmiotów do dużych, nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, chociażby z uwagi na niestosowanie wydłużonych terminów płatności. Zwrócono również uwagę na uczestnictwo w zidentyfikowanym procederze wielu buforów, niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych (w kanałach dystrybucji producenta). Ich obecność miała na celu głównie utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie braku świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze. Charakter transakcji oparty był przede wszystkim na wewnątrzwspólnotowej dostawie hurtowych partii telefonów komórkowych a także eksporcie ([...]) uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku. Występujący w sprawie towar był ponadto typowy dla oszustw karuzelowych. Towar ten był nieduży pod względem gabarytów i lek.k.i a przy tym o sporej wartości, dzięki czemu wartość hurtowego obrotu była znaczna przy niskich kosztach transportu. Zwrócono uwagę również na brak typowych na rynku zachowań konkurencyjnych. W tym zakresie zwrócono uwagę na brak typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, stosowanie reklamy, promocji. Wskazano także na powtarzalny charakter transakcji. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który przedstawił i rozpatrzył. Materiał ten jednoznacznie wskazuje na udział skarżącej w karuzeli podatkowej, której przedmiotem był obrót telefonami x. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. Podkreślono, że skarżąca występowała głównie w roli brokera, tj. podmiotu otrzymującego podatek VAT nieuiszczony na wcześniejszych etapach karuzeli. Świadomość roli jaką pełniła skarżąca w karuzelowych łańcuchach dostaw rozpatrzono na etapie bezpośrednich dostawców i nabywców, w tym również w aspekcie dochowania należytej staranności w doborze i współpracy z bezpośrednimi kontrahentami. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie "rozciągnięto" jej świadomości o udziale w oszustwie podatkowym na relacje zachodzące pomiędzy uczestnikami karuzeli podatkowej na wcześniejszych jej etapach. Nie twierdzono również, że jej obowiązkiem celem uchronienia się przed świadomym udziałem w oszustwie podatkowym, winna być znajomość całego łańcucha i wiedza o wszystkich wcześniejszych dostawcach. Przedstawienie przez Naczelnika całego łańcucha dostaw karuzelowych było niezbędne do wykazania jak funkcjonowała karuzela podatkowa w obrocie telefonami x. Stwierdzono również, że samo posiadanie i obrót towarem będącym przedmiotem karuzeli podatkowej nie anuluje automatycznie świadomości udziału w karuzeli podatkowej. Naczelnik przedstawił ustalenia w zakresie zbadania należytej staranności w doborze i współpracy z kontrahentami występującymi w kwestionowanych transakcjach. Ustalenia te odniesiono w szczególności do przesłanek wymienionych w raporcie uzasadniającym konieczność wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia przy rozliczeniu VAT w handlu wybranymi urządzeniami sporządzonym m.in. z udziałem ZIPSEE (datowanym na luty 2014 r., upublicznionym w marcu 2014 r.). Raport ten wskazywał na występowanie nieprawidłowości w funkcjonowaniu rynku IT, w tym w obrocie telefonami komórkowymi. Nieprawidłowości te były zgłaszane przez członków ZIPSEE, którym była również skarżąca. Organ pierwszej instancji odniósł się również do przedłożonej przez skarżącą dokumentacji dotyczącej dostawców w kwestionowanych transakcjach zakupu telefonów, mającej stanowić o dokonaniu ich weryfikacji. Odniesiono się również do przedłożonej przez skarżącą instrukcji w sprawie zasad i trybu postępowania oraz procedur bezpieczeństwa przy realizacji transakcji nabycia towarów od dostawców krajowych i zagranicznych w kontekście sprzedaży towarów do krajów UE i krajów trzecich. Poczyniono również ustalenia dotyczące dochowania należytej staranności, w odniesieniu do reguł sformułowanych w tym dokumencie w zakresie dotyczącym: współpracowników skarżącej (menadżerów - T. M., P. M. oraz handlowców - I. Z. i Ł. K., obsługujących zakwestionowane transakcje oraz M. S. i A. C.) a także przedłożonych przez A. C. protokołów z przeprowadzonych u skarżącej różnych czynności kontrolnych. Dyrektor w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, że przedłożona przez skarżącą ekspertyza Instytutu Allerhanda stanowi jedynie pogląd prawny. Stwierdzono również, że skoro skarżąca posiadała instrukcję opisującą zasady jakie winny obowiązywać w zakresie weryfikacji kontrahentów i transakcji to winna je stosować. Podkreślono, że każdy dokument stwierdzający, że procedury weryfikacyjne są prawidłowe, nie zastąpi stosowania tych procedur. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji nie naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Skarżąca stosując stawkę 0% w odniesieniu do spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu towarów naruszyła art. 41 ust. 6 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU. Nie podzielono również twierdzeń skarżącej co do niemożności zastosowania art. 108 powołanej ustawy. Obowiązek zapłaty podatku, wynikający ze wskazanego przepisu, związany jest z samym faktem wystawienia faktury, niezależnie od tego czy w określonej sytuacji zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił jakie istotne znaczenie dla sprawy ma brak wskazania w decyzji danych dotyczących śledztw, z których włączono zeznania pracowników XX sp. z o.o. Naczelnik nie kwestionował korzystania z centrów logistycznych jako działania sprzecznego z prawem. Stwierdzono jedynie, że centrum to było wykorzystywane przy realizacji zakwestionowanych transakcji. Podzielono pogląd Naczelnika, że prowadzona przez skarżącą baza numerów IMEI była prowadzona nie w celach serwisowych, czy reklamacyjnych. Baza ta służyła dbaniu o to, aby telefony, które były już przedmiotem nabycia nie stały się nim ponownie. Skarżąca miała zatem świadomość, że telefony krążą w obrocie oraz że zidentyfikowany w karuzeli podatkowej dostawca oferował już raz nabyte telefony. Mimo to odrzucono jedynie daną ofertę, przy czym dostawca nadal funkcjonował w transakcjach ze skarżącą. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo odniósł się i dokonał oceny przedłożonego przez skarżącą dokumentu ZIPSEE (datowanego na sierpień 2018 r.), zarówno w zakresie zapisów dotyczących cen telefonów x jak i rzetelności zawartych w nim tez. Oceniono również przedłożone przez skarżącą dowody, tj. opinię na temat cen rynkowych jak i wyjaśnienia W. Ł. zawarte w piśmie z 30 czerwca 2018 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo wykazał, że w Polsce istniał autoryzowany kanał dystrybucji X telefonów x. Wykazano również, że skarżąca przystąpiła do tego kanału w styczniu 2014 r. Porównano również ceny zakupu oraz wykazano brak uzasadnienia dla stosowania przez skarżącą jako ceny rynkowej, ceny wynikającej z porównywarki Ceneo.pl. [...] porównywała cenę zakupu hurtowych towarów w kwestionowanych transakcjach z ceną detaliczną na rynku krajowym z Ceneo.pl. [...] jako uczestnik dystrybucji autoryzowanej telefonów x, winna była dokonać porównania cen stosowanych przez dostawców występujących w karuzeli podatkowej do cen dystrybutorów hurtowych w dystrybucji autoryzowanej, na kształtowanie której nie miały wpływu ewentualne oszustwa podatkowe. Wówczas możliwe byłoby zweryfikowanie rzetelności cen oferowanych przez nieautoryzowanych dystrybutorów jakimi byli dostawcy w ramach karuzeli podatkowej. W ślad za organem pierwszej instancji zauważono, że transakcje skarżącej realizowane w ramach obrotu karuzelowego nie były obarczone ryzykiem finansowym. Zanim skarżąca wyekspediowała towar za granicę pozyskiwała płatność w formie przedpłaty lub z terminem płatności 0 dni. Nie wystąpiło również ryzyko kursowe, gdyż zarówno transakcje zakupu jak i sprzedaży w ramach karuzeli podatkowej realizowane były w walucie EURO. Przedłożone przez skarżącą dowody nie wskazują również na prowadzenie działań reklamowo-promocyjnych w łańcuchu dostaw uznanych za karuzelowe. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za uprawnione uznano korzystanie z materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach. Poszczególne dowody rozpatrzono z osobna, a następnie we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic między nimi. Za nieuprawnione uznano twierdzenie o oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie dowodów i faktów przemawiających na niekorzyść skarżącej. Naczelnik na każdym etapie składania wniosków dowodowych przez skarżącą dokonywał ich rozpatrzenia. Wbrew zarzutom odwołania skarżąca na każdym etapie postępowania podatkowego miała możliwość wglądu w akta sprawy, z czego korzystała. Skarżąca miała również możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w 7-dniowym terminie wyznaczonym zawiadomieniem z [...] września 2019 r. oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego również po tym terminie. Dowody przedłożone przez skarżącą po tym terminie były zaś jej znane. Rozstrzygając sprawę dokonano analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym odniesiono się do wszystkich, istotnych okoliczności, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W sprawie nie stwierdzono również niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika pismem z [...] marca 2021 r. wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej – "Konstytucja RP") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone, ze względu na upływ terminu przedawnienia; z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż nie nastąpiło wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej; 2) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie karne prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego 31 grudnia 2019 r. wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to pomimo, że zgodnie z normami prawnymi art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1987 ze zm. - dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1958 ze zm. - dalej: "k.k.s.") nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez: a) ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia; zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego; potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy; oddalenie wniosków dowodowych skarżącej pozwalających na ocenę dobrej wiary i braku świadomości spółki co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu oraz pozwalających na ustalenie standardów rynku obrotu x w kontrolowanym okresie, czyli pominięciu tych dowodów, które podważają stawianą przez organy obu instancji tezę o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym o cechach "karuzeli podatkowej"; b) dowolne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący skarżącej w tym oparcie się – w głównej mierze, w sposób rażąco niekorzystny dla niej – na ustaleniach poczynionych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów (w tym wobec podmiotów, nie będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącej), co doprowadziło do wniosku, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach zakupu, WDT i eksportu towarów oraz wiedziała, że kontrahenci występujący na wcześniejszych etapach obrotu mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy podjęła ona szereg działań weryfikujących kontrahentów, świadczących o jej dobrej wierze i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania swoich bezpośrednich dostawców oraz ich dalszych kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych; c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez przerzucenie na podatnika odpowiedzialności za oszustwa podatkowe, dokonane na wcześniejszych etapach obrotu, o których podatnik nie miał wiedzy; przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności podmiotów występujących na niższych szczeblach łańcucha transakcji; d) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowanego przez organ w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z o PTU, które spowodowało również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; e) art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania wyjaśniającego oraz ograniczenie się przez organ drugiej instancji do przytoczenia ustaleń Naczelnika, podczas gdy przepis ten nakazuje Dyrektorowi działać jak organ pierwszej instancji, tj. przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe i wydać decyzję w tej samej sprawie, a nie jedynie dokonać kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia Naczelnika; II) przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112") poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące: a) bezzasadnym pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z: i) faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy skarżąca posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez nią wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżąca nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że mogła uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez jej bliższych i dalszych kontrahentów; ii) faktur dokumentujących zakup usług spedycyjnych, transportowych; b) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnią przesłanki działania przez skarżącą w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że należy wymagać od niej podejmowania szeregu niedookreślonych działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (bezpośrednich dostawców i dostawców pojawiających się na wcześniejszych etapach obrotu), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika VAT powinna być oceniana z uwzględnieniem: i) możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania nieprawidłowości jak organy władzy publicznej; ii) momentu oceny działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności jakim jest moment dokonania transakcji; iii) poziomu transakcji podlegającej ocenie tj. wyłącznie transakcji dokonywanej z bezpośrednim dostawcą i nabywcą. c) błędnym uznaniem, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej) osiągając korzyść w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku VAT co oznacza, że udział skarżącej w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawców x w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy udział jej w transakcjach zakupu był rzeczywisty; d) nałożeniem na skarżącą obowiązku zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, podczas gdy wobec dokonania przez nią rzeczywistych dostaw istniejących towarów przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania; 2) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1; art. 2 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o PTU poprzez: a) błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje sprzedaży x z Polski do odbiorców w innych państwach członkowskich i w państwach trzecich nie stanowią WDT oraz eksportu towarów, pomimo że telefony komórkowe faktycznie istniały, zostały uprzednio nabyte przez skarżącą, a następnie faktycznie wywiezione z Polski do miejsc przeznaczenia znajdujących się w innych państwach członkowskich i państwach trzecich; b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w odmowie zastosowania stawki podatku (0%) w WDT i eksporcie towarów, podczas gdy spełnione zostały materialnoprawne przesłanki jej zastosowania; 3) art. 109 ust. 3 ustawy o PTU oraz art. 193 § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie skarżąca prowadziła ewidencję sprzedaży w sposób nierzetelny i niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem skarżącej wskazane powyżej naruszenia skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz eksportu towarów na rzecz nabywców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Decyzją tą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie organów skarżąca w maju 2014 r. świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej za przedmiot obrót telefonami x. Kwestionując powyższe stanowisko skarżąca kwestionuje w pierwszej kolejności pogląd organów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Podnosi się ponadto, że organy nie zebrały i nie rozpatrzyły całego dostępnego materiału dowodowego oraz na podstawie już zebranego materiału dowodowego dokonały jego dowolnej i wybiórczej oceny z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie skarżącej dochowała ona należytej staranności przy doborze kontrahentów m. in. poprzez stosowanie procedur weryfikacyjnych. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organy wskazują, że [...] listopada 2018 r. wszczęte zostało przez Prokuraturę Regionalną we W. śledztwo o sygnaturze [...]. Śledztwem tym objęto przestępstwa wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w VAT m. in. przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące skarżącą. Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono skarżącej 11 grudnia 2018 r. (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 06 grudnia 2018 r.) oraz pełnomocnikowi skarżącej 23 kwietnia 2019 r. (pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 16 kwietnia 2019 r.). Kwestionując pogląd organów w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych skarżąca wskazuje, że organy nie przedstawiły dowodów, że wszczęcie wskazanego przez nie śledztwa miało bezpośredni związek z niewykonaniem przez nią spornego zobowiązania podatkowego. Podnosi się również, że doszło do przedawnienia karalności czynu zabronionego a w rezultacie braku możliwości stosowania przez organy postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji w ocenie skarżącej doszło do instrumentalnego wykorzystania wskazanego ostatnio przepisu. Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sąd nie podziela twierdzeń skarżącej podnoszących, że w aktach sprawy brak jest dowodów, potwierdzających, iż śledztwo o sygn. [...] prowadzone jest w sprawie jej zobowiązania podatkowego w VAT za maj 2014 r. Odnosząc się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę na stronie [...] – [...] trafnie powołano się na treść zarządzenia z [...] listopada 2018 r. wydanego w sprawie o sygn. [...]. Na mocy tego zarządzenia postępowaniem przygotowawczym objęto m. in. czyny polegające na: 1) dokonaniu w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów UE, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące m. in. skarżącą działające w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi dotychczas osobami, w ramach opisanej w pkt. 3 zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem tej samej sposobności oraz planu działania zakładającego podział ról i korzyści uzyskanych z przestępstwa, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu - uszczuplenia należnego Skarbowi Państwa podatku VAT lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT oraz udzielenia pomocnictwa do popełnienia takich czynów poprzez: – sporządzenie oraz posłużenie się - doprowadzenie do przedłożenia we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lub kwartały 2013 r., w których poświadczono nieprawdę co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających rozliczenie należnego podatku VAT podatkiem naliczonym lub zaniechanie złożenia takich deklaracji; – posłużenie się - doprowadzenie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego, w tym ujęcia w księgach rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych przez to nierzetelnie - nierzetelnych faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu towarów w tym artykułów elektronicznych i spożywczych a następnie wystawienie, doprowadzenie do wystawienia i posłużenie się oraz doprowadzenie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego – w tym ujęcie w księgach – rejestrach zakupów i sprzedaży, prowadzonych przez to nierzetelnie, nierzetelnych faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży towarów w tym artykułów elektronicznych i spożywczych, pozorując w ten sposób jego przemieszczanie pomiędzy rożnymi podmiotami, podczas gdy w rzeczywistości towar nabywany od dostawców mających siedzibę na terenie UE dostarczany był bezpośrednio do określonych podmiotów gospodarczych – także celem dokonania kolejnej sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. popełnienie przestępstw z art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r., art. 56 § 1 k.k.s, art. 76 § 1 k.k.s. i art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.; 2) dokonaniu w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów UE, przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące podmioty wymienione w punkcie 1, działające w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób poprzez uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa podatku VAT lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT oraz udzielenie pomocnictwa do popełnienia takich czynów wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi dotychczas osobami, w ramach opisanej w pkt. 3 zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz planu działania zakładającego podział ról i korzyści uzyskanych z przestępstwa, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu, – sporządzenia oraz posłużenia się - doprowadzenia do przedłożenia we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lub kwartały 2013 r., w których poświadczono nieprawdę co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających rozliczenie należnego podatku VAT podatkiem naliczonym – posłużenia się - doprowadzenia do wprowadzenia do obrotu gospodarczego, w tym ujęcia w księgach – rejestrach zakupów i sprzedaży prowadzonych przez to nierzetelnie – faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę, dokumentując fikcyjne transakcje zakupu towarów w tym artykułów elektronicznych i spożywczych, a następnie wystawienia, doprowadzenia do wystawienia i posłużenia się oraz doprowadzenie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego - w tym ujęcie w księgach - rejestrach zakupów i sprzedaży, prowadzonych przez to nierzetelnie, faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę, dokumentując fikcyjne transakcje sprzedaży towarów, w tym artykułów elektronicznych i spożywczych, pozorując w ten sposób jego przemieszczanie pomiędzy rożnymi podmiotami, podczas gdy w rzeczywistości towar nabywany od dostawców mających siedzib e na terenie Unii Europejskiej dostarczany był bezpośrednio do określonych podmiotów gospodarczych - także celem dokonania kolejnej sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i § 3 k.k. i art. 273 k.k. i art. 77 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2016.1047 ze zm.) w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.; 3) udziale w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w zorganizowanej grupie przestępczej we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów UE, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób w zorganizowanej grupie przestępczej o składzie zmiennym w czasie, której celem było uczynienie sobie stałego źródła dochodu z popełniania przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, wiarygodności dokumentów oraz przestępstw skarbowych, polegających na dokonywaniu w ramach rożnych utworzonych lub nabytych w tym celu podmiotów gospodarczych - uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), poświadczaniu nieprawdy w dokumentach i posługiwaniu się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę oraz podejmowanie czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z popełnienia tych czynów zabronionych przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące podmioty wymienione w punkcie 1, pozorujące prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. W świetle treści przytoczonego zarządzenia nie może budzić wątpliwości związek podmiotowo-przedmiotowy pomiędzy wskazanym przez organy postępowaniem przygotowawczym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela również twierdzeń skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter. W uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W ocenie sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że postępowanie to zostało wszczęte lub było prowadzone mimo wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych. Podkreślić również należy, że przywołane już wcześniej zarządzenie z [...] listopada 2018 r., [...] zostało wydane na długi czas przed upływem terminu ustania karalności objętych nim czynów. Z uwagi bowiem na kwalifikację prawną powołaną w tym zarządzeniu zastosowanie znajdowały postanowienia art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s., przewidujące ustanie karalności przestępstwa skarbowego po upływie 10 lat od czasu jego popełnienia. W tego rodzaju sytuacji nie sposób przyjąć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego lub w dacie bliskiej dacie ustania karalności czynów, o których mowa w powołanym zarządzeniu. W konsekwencji kierując się poglądem wyrażonym w powołanej uchwale NSA przyjąć należało, że po stronie organów nie zaktualizował się obowiązek szczegółowego wyjaśniania aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Wskazać również należy, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia samego spornego zobowiązania podatkowego zastosowania w sprawie nie mogły znaleźć postanowienia art. 44 § 2 k.k.s., przewidujące, że karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wywiązał się również z obowiązków nałożonych przez niego przez postanowienia art. 70c O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wyjaśniono w uchwale NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z przytoczonego ostatnio przepisu zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno zaś być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kierując się powyższym poglądem za pozbawione skutku prawnego należało uznać doręczenie przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] bezpośrednio skarżącej (z pominięciem reprezentującego ją w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika) pisma z 06 grudnia 2018 r. wystosowanego celem realizacji obowiązku nałożonego przez art. 70c O.p. Podkreślić jednak należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pismem z 16 kwietnia 2019 r. (doręczonym 23 kwietnia 2019 r.) zawiadomił pełnomocnika o wystąpieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazana ostatnio czynność została zrealizowana w sposób odpowiadający wymogom art. 70c O.p. skutkując tym samym skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); eksport towarów (pkt 2); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 8 analizowanego aktu, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub (lit. a); nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (lit. b) - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy , przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Zauważyć przy tym należy, że pogląd wyrażony we wskazanym ostatnio wyroku zapadł na tle dostaw wewnątrzwspólnotowych. Pogląd ten znajduje zastosowanie również w odniesieniu do eksportu towarów, który na gruncie regulacji krajowych tak samo jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowany jest stawką 0%. Konkludując tę część rozważań sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz eksportu towaru będących częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego te transakcje. Podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, zaś wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy [tak: wyrok NSA z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17]. Wbrew poglądom skarżącej o istnieniu oszustwa podatkowego nie można mówić dopiero wtedy gdy faktury dokumentują czynności nieistniejące. W tego rodzaju sytuacji z uwagi na brak zaistnienia materialnych przesłanek do odliczenia brak jest przesłanek dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższa okoliczność jest sama w sobie wystarczająca dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju sytuacji brak jest konieczności ustalania dobrej bądź złej wiary podatnika. W kontekście argumentacji skargi należy wyjaśnić, że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego. Sytuacja tego rodzaju ma miejsce m.in. w sytuacji udokumentowania fakturą z wykazanym podatkiem czynności zrealizowanych w ramach oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć [por.: wyrok NSA z 25 października 2019 r., I FSK 895/17]. Jak wskazano to już bowiem wcześniej obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT. W tego rodzaju sytuacji nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, a wykazanie w takich okolicznościach podatku VAT na fakturze skutkuje obowiązkiem zastosowania postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W szczególności dokonana przez organy wykładnia przepisów ustawy o PTU uwzględnia orzecznictwo TS wypracowane w zakresie tzw. koncepcji dobrej wiary. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie twierdzą, że realizacji zakwestionowanych transakcji nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Organy stoją jednak na stanowisku, że skarżąca w maju 2014 r. świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej za przedmiot obrót telefonami x. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17]. W odniesieniu do dobrej wiary podatnika należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61]. W orzecznictwie zaznacza się jednak, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19]. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. Zdaniem sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na powyższe za trafne należało uznać również stwierdzenie organów o prowadzeniu przez skarżącą ksiąg podatkowych na potrzeby rozliczeń VAT w nierzetelny sposób. W pierwszej kolejności podzielić należało ustalenia organów świadczące o wystąpieniu w sprawie oszustwa noszącego cechy karuzeli podatkowej. Organy obu instancji trafnie wskazały, że w obrót towarem na wcześniejszych etapach obrotu zaangażowano podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, stanowił następnie podatek odliczony przez podmioty pełniące rolę buforów oraz podmiot pełniący funkcję brokera, stanowiąc w konsekwencji m. in. podstawę do zwrotu podatku skarżącej. Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek VAT jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Niezależnie od powyższego trafnie zwrócono uwagę, że w zidentyfikowanym łańcuchu transakcje zakupu oraz sprzedaży towaru odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu. Trafnie zwrócono uwagę na stosowanie bardzo krótkich terminów płatności oraz brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Zasadnie zwrócono uwagę na występowanie tzw. odwróconego łańcucha obrotu, nieracjonalnego z ekonomicznego punktu widzenia. Trafnie zauważono, że w zidentyfikowanym łańcuchu obrotu występowało wiele podmiotów. Trafnie zwrócono również uwagę, że w zidentyfikowany proceder zaangażowane zostały podmioty z wielu państw UE. Trafnie ustalono, że towar będący przedmiotem obrotu w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej był towarem typowym dla oszustw karuzelowych. Zasadnie zaakcentowano również powtarzalność transakcji w łańcuchu obrotu. Organy zasadnie rozważyły we wzajemnym powiązaniu wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom zrealizowanym w zidentyfikowanym procederze. Trafnie za znikających podatników uznano: XA sp. z o.o., firmę XB sp. z o.o., firmę XC sp. z o.o., firmę XD sp. z o.o., firmę XE sp. z o.o., firmę XF sp. z o.o., firmę XG sp. z o.o., firmę XH sp. z o.o., firmę X I sp. z o.o., firmę XJ sp. z o.o., firmę XK sp. z o.o., firmę XL sp. z o.o., firmę XM sp. z o.o., firmę XN sp. z o.o., firmę XO sp. z o.o., firmę XP sp. z o.o. Zasadnie za podmioty pełniące rolę buforów uznano: firmę B sp. z o.o., firmę D s.c., firmę F R. K., firmę E sp. z o.o., firmę C sp. z o.o., firmę XR sp. z o.o., firmę XS , firmę XT sp. z o.o., firmę XU sp. z o.o., firmę XV sp. z o.o., firmę XW sp. z o.o., firmę YA sp. z o.o., firmę YB sp. z o.o., firmę YC sp. z o.o., firmę YD sp. z o.o., firmę YE K. B., firmę YF sp. z o.o., firmę YG s.c., firmę YH sp. z o.o., firmę YI sp. z o.o., firmę YM A. W., firmę YN sp. z o.o., firmę XV sp. z o.o., firmę YO sp. z o.o.,firmę YP sp. z o.o., firmę YR s.c., firnę YS. K. J., firmę YT T. Ł., firmę YU T. B., firmę YJ sp. z o.o., firmę YK sp. z o.o., firmę YL sp. z o.o., firmę YV [...] sp. z o.o., firmę YW sp. z o.o., firmę YY sp. z o.o., firmę YX sp. z o.o., firmę YZ sp. z o.o., firmę YQ sp. z o.o., firmę QQ sp. z o.o., firmę QA sp. z o.o., QB M. L., firmę QC sp. z o.o., firme QD sp. z o.o., firmę XN sp. z o.o. oraz skarżącą. Trafnie ustalono ponadto, że skarżąca pełniła również rolę brokera nabywając towary od buforów, tj. od firmy B sp. z o.o., firmy D s.c., firmy F R. K., firmy E sp. z o.o. i firmę C sp. z o.o., dokonując następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz zwracając się o zwrot podatku nieuiszczonego na poprzednich etapach dostaw. Podmioty, od których skarżąca dokonała zakupu telefonów x dokonały zakupu towaru, który znajdował się w magazynach XX sp. z o.o. Wszyscy dostawcy krajowi (zarówno bezpośredni, jak i na wcześniejszym etapie zakupu) korzystali z usług logistycznych świadczonych przez XX sp. z o.o. Dokonano również ustalenia źródeł pochodzenia towaru od momentu wprowadzenia go do XX sp. z o.o. aż do bezpośrednich dostawców skarżącej. Ustalono również, że zakup fakturowy w poszczególnych transakcjach miał miejsce tego samego lub następnego dnia. Również alokacje w magazynie (z nielicznymi wyjątkami) następowały tego samego lub następnego dnia. Telefony x były wprowadzane do magazynu XX sp. z o.o. przez podmioty mające siedziby w innych krajach na terenie UE. Następnie towary były alokowane na inne podmioty również mające siedziby w innych krajach na terenie UE lub podmioty krajowe. Transakcje kupna i sprzedaży partii telefonów od znikającego podatnika do skarżącej odbywały się tego samego lub następnego dnia z kilkoma wyjątkami. Następnie skarżąca z reguły wystawiała faktury sprzedaży partii telefonów x na rzecz nabywców tego samego dnia, w którym została wystawiona faktura przez dostawcę lub następnego dnia. Skarżąca według faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy jako formę płatności stosowała przedpłaty (z terminem płatności wynoszący 0 dni, tzn. płatność miała nastąpić z chwilą wystawienia faktury) z wyjątkiem transakcji udokumentowanych pięcioma fakturami wskazanymi na stronie [...] decyzji Naczelnika. Natomiast według faktur dokumentujących sprzedaż krajową na rzecz firmy G S.A. i firmy H S.A. stosowano płatność przelewem w terminie od 1-4 dni. Również dostawcy telefonów x, jak wynika z faktur wyznaczali skarżącej bardzo krótkie terminy płatności: firma B sp. z o.o. (1 dzień), firma D s.c. (1 dzień oraz 3 dni dla 1 transakcji), firma E sp. z o.o. (3 dni), firma C sp. z o.o. (0 dni, 1 dzień oraz 3 dni dla 3 transakcji), firma F R. K. (1 - 3 dni oraz 4 dni dla 2 transakcji). Walutą transakcji kupna-sprzedaży z podmiotami krajowymi było EURO. Fakt ten wskazuje na wyeliminowanie ryzyka finansowego w transakcjach. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika również, że w kwestionowanych transakcjach występuje tzw. odwrócony łańcuch obrotu biegnący od małych podmiotów do dużych. Trafnie zauważono, że w łańcuchu tym występowało wiele podmiotów odpowiadających charakterystyce tzw. buforów. Międzynarodowy charakter transakcji wynika przede wszystkim z realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw hurtowych partii telefonów komórkowych do różnych krajów członkowskich ([...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]), a także z realizacji eksportu ([...]) uprawniających do zastosowania stawki 0%. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skargi ukierunkowana na podważenie ustaleń w przedmiocie tego, że zakwestionowane transakcje skarżącej stanowiły część oszukańczego łańcucha obrotu noszącego znamiona karuzeli podatkowej. Argumentacja w tym zakresie zmierza do wykazania, że skarżąca nie miała wiedzy na temat tego jak wyglądał obrót spornym towarem na etapach innych niż zrealizowany z jej udziałem. Odnosząc się do tego rodzaju argumentacji należy stwierdzić, że fakt wystąpienia oszustwa na gruncie VAT jest okolicznością obiektywną niezależną od świadomości poszczególnych uczestników obrotu. Dopiero ewentualne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego lub pozbawienie prawa do zastosowania stawki 0% wymaga ustalenia czy określony podatnik realizując transakcje stanowiące obiektywnie fragment oszustwa podatkowego wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te stanowią część tego rodzaju procederu. Zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć w ocenie sądu twierdzenia skargi uznające za kluczowe ustalenia w przedmiocie tego kto był organizatorem procederu karuzeli podatkowej. W świetle przedstawionej bowiem wcześniej wykładni przepisów prawa materialnego wystarczające dla pozbawienia prawa do odliczenia jest wykazanie, że podatnik realizując kwestionowane transakcje wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te stanowią część oszustwa na gruncie VAT. Organy podatkowe ustaliły, że w łańcuchu dostaw poprzedzających nabycie przez skarżącą spornego towaru doszło do oszustwa na skutek nieuiszczenia VAT przez tzw. znikających podatników. Powyższe, niekwestionowane przez skarżącą ustalenia są wystarczające dla przyjęcia, że w zidentyfikowanym procederze doszło do oszustwa na gruncie VAT. Wpływu na powyższe nie wywiera w żadnej mierze ustalenie, który z podmiotów zaangażowanych w sporny proceder pełnił w nim rolę organizatora. W ocenie sądu również nieprzedstawienie późniejszych losów telefonów dostarczonych przez skarżącą w ramach WDT oraz eksportu na rzecz zagranicznych kontrahentów nie wyklucza przyjęcia, że skarżąca realizując zakwestionowane przez organa transakcje była świadomą tego, że stanowią one oszustwo na gruncie VAT. Zdaniem sądu w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącej w transakcjach będących elementem karuzeli podatkowej, będącej formą oszustwa na gruncie VAT. Sposób zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o PTU odpowiada wskazaniom zawartym w wyroku TS z 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C- 354/04, C-355/03 i C-484/03 opigen Ltd i inni. W szczególności dokonując ustaleń oodnośnie świadomości skarżącej uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo na gruncie VAT skupiono się na analizie okoliczności towarzyszących realizacji spornych nabyć od firmy B sp. z o.o., firmy C sp. z o.o., firmy D s.c., firmy E sp. z o.o. oraz firmy F R. K.. Organy podatkowe rozpatrywały zakwestionowane transakcje skarżącej w sposób poszczególny, nie zaś przez pryzmat zidentyfikowanego procederu karuzeli podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi przy dokonywaniu powyższej oceny nie skupiono się na tym, że na wcześniejszych etapach dostaw zaistnieli znikający podatnicy. Wskazany ostatnio fakt został powołany przez organy podatkowe celem wykazania, że w zidentyfikowanym przez nie procederze wystąpiło oszustwo podatkowe polegające na nieuregulowaniu zobowiązań z tytułu VAT. Organy obu instancji dokonały również oceny świadomości skarżącej co do tego, że realizowane przez nie transakcje stanowią oszustwa w zakresie VAT na moment ich realizacji. Wbrew poglądom skarżącej w okresie realizacji spornych transakcji miała ona widzę o towarzyszących im nieprawidłowościach wskazujących na to, że mogą one stanowić część oszustwa podatkowego. Omawiając ustalenia w zakresie kierunku dystrybucji telefonów x nabytych w ramach zidentyfikowanego procederu trafnie zauważono, że skarżąca jest podmiotem nastawionym przede wszystkim na rozwój sprzedaży detalicznej. Prawidłowo zauważono, że skarżąca działa również na rynku czeskim i niemieckim poprzez podmioty zależne, w których posiada 100% udziałów, tj. XYZ. z/s w O. oraz VV z/s w B. . Tymczasem mimo przedstawionego modelu działania skarżąca nie przeznaczyła w maju 2014 r. telefonów x nabytych w spornym procederze do sprzedaży detalicznej w kraju jak i na rynku czeskim i niemieckim. W sposób odpowiadający regułom logicznego rozumowania zauważono, że powyższe zachowanie nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Trafnie w tym kontekście zaakcentowano fakt istnienia w kraju dużego popytu na rynku detalicznym na telefony x. Trafnie dostrzeżono, że według faktur sprzedaży dystrybucja nabytych przez skarżącą telefonów następowała m.in do podmiotów z terenu [...] i [...], a więc podmiotów z państw, w których działały spółki zależne skarżącej. Zasadnie zwrócono również uwagę na niską cenę zakupu telefonów w spornym procederze. Wzięto przy tym pod uwagę, że prezes skarżącej W. B. odnosił cenę zakupu do rynkowej ceny sprzedaży detalicznej wynikającej z porównywarki cen Ceneo.pl. W sposób odpowiadający regułom logicznego rozumowania wywiedziono, że gdyby skarżąca przeznaczyła sporne telefony nabyte w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej do sprzedaży detalicznej możliwe byłoby osiągnięcie znacznie wyższego zysku. Zysk jednostkowy na sprzedaży w ramach karuzeli podatkowej wynosił [...] zł podczas gdy zysk po cenie sprzedaży z Ceneo.pl wynosiłby [...] zł. Również w kontekście powołanego przez skarżącą dokumentu zatytułowanego "Smartfony a oszustwa podatkowe w VAT w latach 2010 – 2018" sporządzonego przez ZIPSEE, datowanego na sierpień 2018 r. trafnie ustalono, że gdyby skarżąca dokonała sprzedaży detalicznej modeli telefonów wskazanych w tym dokumencie możliwe byłoby zrealizowanie znacznie wyższego zysku niż w ramach transakcji mających miejsce w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej. Prawidłowo zauważono, że skarżąca jako podmiot posiadający na podstawie umowy datowanej na lipiec 2013 r. status autoryzowanego sprzedawcy detalicznego produktów x celem pozyskania telefonów x przystąpiła do autoryzowanego kanału dystrybucji x dla produktu x. Skarżąca [...] stycznia 2014 r. na podstawie uzupełnienia autoryzacji produktu do zawartej przez nią umowy datowanej na lipiec 2013 r. przystąpiła do programu pilotażowego dla x w zakresie autoryzowanego kanału dystrybucyjnego x. Wskazane uzupełnienie zostało podpisane przez X [...] stycznia 2014 r. Uzupełnienie obowiązywało do 30 czerwca 2014 r. Na jego mocy skarżąca uzyskała upoważnienie do sprzedaży produktów x - telefonów komórkowych x, których zakupu miała dokonać od autoryzowanych dystrybutorów, upoważnionych przez X do dystrybucji na rynku krajowym produktów x. Sąd podziela pogląd organów o braku logicznego uzasadnienia działania skarżącej. Skarżąca przy dużej popularności i popycie na telefony x (w tym [...]GB) na rynku krajowym, kierując się przy wyborze dostawcy tych telefonów ceną sprzedaży detalicznej na podstawie danych z Ceneo.pl, przystępuje celem pozyskania telefonów na krajowy rynek detaliczny do autoryzowanego kanału dystrybucyjnego X, w którym jak wskazuje prezes skarżącej oraz ZIPSEE (w przedłożonym przez skarżącą dokumencie ZIPSEE) oferowane są nierynkowe i nieatrakcyjne ceny zakupu, w sytuacji posiadania przez nią stałego dostępu po cenach rynkowych (tj. poniżej cen wynikających z Ceneo.pl) do nieograniczonej liczby telefonów x od podmiotów niebędących autoryzowanymi dystrybutorami. Trafnie zauważono również, że zakup telefonów x na podstawie faktur wystawionych przez spornych bezpośrednich dostawców skarżącej realizowany był pod konkretnego nabywcę. Słusznie zauważono, że skarżąca z uwagi na uzyskanie w styczniu 2014 r. statusu autoryzowanego sprzedawcy detalicznego (reseller’a) w kanale dystrybucyjnym X w Polsce uzyskała wiedzę o cenach producenta x jakie występowały w tym kanale dystrybucji. W konsekwencji skarżąca miała zarówno możliwość zakupu telefonów x w kanale dystrybucyjnym producenta produktu, jak i wiedzę o cenach stosowanych przez producenta, na wysokość których nie wpływa ewentualna nierzetelność wynikająca z dystrybucji telefonów. Pomimo faktu, że skarżąca status autoryzowanego sprzedawcy produktów x uzyskała dopiero po podpisaniu w lipcu 2014 r. uzupełnienia autoryzacji to z zeznań W. B. (prezesa skarżącej) wynika, że w okresie marzec-maj 2014 r. skarżąca nie kupowała od yyy S.A. i zzz S.A. (autoryzowanych dystrybutorów) telefonów x po cenach w walutach obcych. Kupowano śladowe ilości telefonów rozliczanych w walucie polskiej wyłącznie na potrzeby realizacji X Pilot Program, co było niezbędne do zakwalifikowania się do listy autoryzowanych partnerów, którym na stale rozszerzono autoryzację na produkty x podpisując właściwe aneksy w lipcu i sierpniu 2014 r. Na podstawie wyjaśnień złożonych przez zzz S.A oraz yyy S.A. (autoryzowanych dystrybutorów) oraz wystawionych przez nie faktur na rzecz skarżącej w maju 2014 r., dokumentujących sprzedaż telefonów x ustalono ceny sprzedaży stosowane w tym okresie dla autoryzowanych resellerów, czyli dla podmiotów o posiadanym przez skarżącą statusie autoryzowanych sprzedawców detalicznych. Dokonano również porównania cen telefonów x oferowanych i stosowanych wobec skarżącej przez zzz S.A oraz yyy S.A. z cenami jakie stosowali wobec niej bezpośredni dostawcy w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej. Bezpośredni dostawcy skarżącej ze spornego procederu karuzeli podatkowej stosowali ceny znacząco niższe niż bezpośredni dystrybutorzy X. W maju 2014 r. ceny te były niższe od 15,09% do 17,86%. Trafnie stwierdzono, że uzyskanie przez skarżącą tak niskiej ceny powinno prowadzić do wniosku, że podmioty te uczestniczą w nieuczciwym obrocie telefonami komórkowymi x. Powyższy wniosek starał się podważyć prezes skarżącej W. B. podnosząc, że autoryzowani dystrybutorzy X w okresie programu pilotażowego od stycznia 2014 r. oferowali nierynkowe i nieatrakcyjne ceny. Argumenty te znalazły również odzwierciedlenie w przedłożonym przez skarżącą dokumencie ZIPSEE datowany na sierpień 2018 r. Organy zgromadziły jednak dane dotyczące cen detalicznych w obrocie krajowym stosowanych przez ZY S.A. (market [...]) i MEDIA [...] sp. z o.o. (markety [...], [...]). Opierając się na tych danych trafnie uznano, że w ramach autoryzowanej dystrybucji telefonów x na detalicznym rynku krajowym możliwa była do zrealizowania marża (zysk) na ich sprzedaży. Trafnie uznano również, że ceny stosowane w autoryzowanej dystrybucji były cenami rynkowymi. Słusznie za nielogiczne uznano zeznania prezesa skarżącej co do nierynkowości cen stosowanych przez autoryzowanych dystrybutorów. Skarżąca mimo porównywania cen zakupu telefonów do cen sprzedaży detalicznej na rynku krajowym nie sprzedawała na tym rynku telefonów nabytych od jej bezpośrednich dostawców w ramach zidentyfikowanego procederu karuzeli podatkowej. Nabyty od tych podmiotów towar był przedmiotem hurtowej dystrybucji zagranicznej w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw i eksportu poza nielicznymi transakcjami hurtowej sprzedaży krajowej na rzecz dwóch podmiotów. W świetle powyższego trafnie przyjęto, że brak jest racjonalnego uzasadnienia odnoszenia cen występujących w obrocie karuzelowym do cen detalicznych ustalanych na podstawie portalu Ceneo.pl i uwiarygodniania w ten sposób niskiej ceny zakupu. Trafnie zauważono również, że z faktur zakupu od autoryzowanych dystrybutorów telefonów x wynika, że stosowana przez nich cena sprzedaży względem skarżącej ,przeciwnie do zeznań prezesa jej zarządu, była stała. Własciwie oceniono też twierdzenia prezesa skarżącej oraz dokument ZIPSEE jako nielogiczne aby operatorzy sieci komórkowych w [...] i [...] nabywali znaczne ilości telefonów po atrakcyjnych cenach i nie sprzedawali tych telefonów na własnym rynku. Wskazano również, że w przypadku telefonów nabytych przez operatorów sieci komórkowych w [...] i [...] (czyli w ramach autoryzowanej dystrybucji realizowanej przez X, telefony te powinny posiadać wtyczki "UE" ładowarek, które są używane bezproblemowo na terenie tych krajów, a więc standardowe dla krajów europejskich (przeznaczone na rynek tych krajów), w tym dla Polski. Ustalono również, że ceny stosowane przez X wobec operatora komórkowego w maju 2014 r. nie odbiegały znacznie od cen stosowanych przez X wobec autoryzowanych dystrybutorów w kraju (xxx S.A. i yyy S.A - [...] zł) i były niższe o około 6%, a w odniesieniu do cen stosowanych przez autoryzowanych dystrybutorów wobec skarżącej były niższe o 1% do 2%. Natomiast w przypadku cen stosowanych przez dostawców skarżącej w spornych transakcjach najwyższe średnie ceny były niższe o ponad 15% od ceny X stosowanej dla operatora komórkowego. Sąd podziela twierdzenie organów, że gdyby skarżąca uczestniczyła nieświadomie w oszustwie karuzelowym to jej podejrzenia co do rzetelności dostawców winna wzbudzić cena telefonów. Zwłaszcza, że prezes skarżącej posiadał wiedzę co do tego, że przestępcy mogli nie odprowadzając VATu "ustawić" cenę sprzedaży zbliżoną do ceny tego produktu w krajach południowej Europy. Prawidłowo ustalono, że stosowana przez skarżącą marża w hurtowej dystrybucji zagranicznej była wyższa niż w hurtowej sprzedaży krajowej. Dystrybucja (sprzedaż) zagraniczna skutkuje bezpośrednią korzyścią podatkową w postaci braku podatku należnego i zwrotem VAT. Trafnie wskazano przy tym, że zróżnicowanie poziomu marży zastosowanej w transakcjach zagranicznych w stosunku do transakcji krajowych przez uczestników "karuzeli podatkowej" występujących jako ostatnie ogniwa łańcucha dostaw karuzelowych na terenie kraju, przy występującym popycie na telefony x zarówno na rynku krajowymi, jak i zagranicznym, wskazuje na celowe przyjęcie schematu działania niepodyktowanego celami gospodarczymi lecz celem podatkowym. Celem tym jest jak najniższe opodatkowanie transakcji krajowych oraz uzyskanie zwrotu podatku z tytułu transakcji zagranicznych, na skutek zastosowania 0% stawki podatku. Właściwie również ustalono, że wydłużonym terminem płatności (kredytem kupieckim) nie zostały objęte wyłącznie te transakcje, których przedmiotem były telefony komórkowe x. Firma H S.A. w fakturach dokumentujących sprzedaż przez skarżącą telefonów x ma wskazane terminy płatności 2 lub 4 dni. Względem firmy G S.A. stosowano terminy płatności wynoszące 1 lub 3 dni. Skarżąca sprzedając w maju 2014 r. inny asortyment na rzecz wskazanych kontrahentów stosowała terminy płatności, wynoszące w stosunku do firmy H S.A. 45 dni, a względem firm G S.A. 30 dni. W tym kontekście w ślad za organami podkreślić należy, że jedną z cech identyfikujących karuzelę podatkową jest stosowanie bardzo krótkich terminów płatności, płatności gotówkowych czy też przedpłat. Celnie zwrócono również uwagę na fakt stosowania przez skarżącą względem tych samych nabywców innych walut w stosunku do krajowych transakcji sprzedaży telefonów x (EURO) względem transakcji mających za przedmiot inny towar (PLN). Wiedza prezesa skarżącej o przeznaczeniu telefonów przez nabywcę krajowego do dystrybucji zagranicznej w odniesieniu do wysokości marży stosowanej w karuzelowych transakcjach sprzedaży (w WDT wyższa marża w stosunku do sprzedaży krajowej telefonów) przy stałych, nieograniczonych ilościowo możliwościach zakupu telefonów x i ich sprzedaży zagranicznej, dodatkowo wskazuje na brak uzasadnienia ekonomicznego dla transakcji krajowych skarżącej. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że celem tych transakcji nie był cel gospodarczy. W toku postępowania organy pozyskały m.in. sporządzony przez ZIPSEE raport uzasadniający konieczność wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia przy rozliczaniu VAT w handlu wybranymi urządzeniami. Raport ten został datowany na luty 2014 r., a upubliczniony w marcu 2014 r. Celem tego raportu było uzasadnienie, że na polskim rynku elektroniki użytkowej, w szczególności w obrocie telefonami komórkowymi, dochodzi do nieprawidłowości przy czym ich skala jest duża i mają one charakter systemowy. Celem raportu było również wykazanie, że konieczne jest podjęcie działań legislacyjnych zapobiegających oszustwom. W dokumencie tym wskazano m.in., że na fakt oszustw VAT w handlu telefonami komórkowymi zwracają uwagę oficjalne informacje organów państwa oraz informacje pochodzące z mediów. Wskazano przykładowo, że Ministerstwo Finansów poinformowało w 2009 r. o akcji CBŚ oraz Policji dotyczącej wyłudzenia VAT z tytułu wprowadzenia do obrotu faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe transakcje związane z telefonami komórkowymi. Wskazano również, że Ministerstwo Spraw Wewnętrznych opublikowało raport o stanie bezpieczeństwa w Polsce w 2012 r., w którym również wskazano, że głównym sposobem osiągania nielegalnych korzyści związanych z wyłudzeniami VAT był m. in. krajowy, jak i zagraniczny obrót telefonami komórkowymi. W raporcie stwierdzono, że sygnały o rosnącej skali nieprawidłowości występujących na rynku urządzeń elektronicznych, w tym telefonów komórkowych, pochodzą także od członków ZIPSEE. Opisano sposób, skutki i przedstawiono schemat oszustwa w VAT, w tym wskazano m.in. na tzw. znikające podmioty, które nie uiściły do budżetu państwa należnego VAT oraz wskazano, że w łańcuch dostaw towarów (wyrobów), od sprzedaży których nie został zapłacony VAT "wciągani są" wiarygodni uczestnicy rynku, w tym członkowie ZIPSEE poprzez sprzedaż na ich rzecz takich wyrobów po niskiej, atrakcyjnej cenie. Na podstawie danych EUROSTAT wykazano, że problem oszustw w VAT pojawił się w Polsce około 2011 r., a na dużą skalę w 2012 r. i skala ta narasta. Kierując się treścią wskazanego raportu słusznie uznano, że nie znajduje potwierdzenia argumentacja, iż wiedza o oszustwach podatkowych w obrocie telefonami komórkowymi (która jednocześnie determinuje świadomość udziału w tych oszustwach przez podmioty z branży elektronicznej) pojawiła się dopiero w sierpniu 2014 r. w momencie ogłoszenia przez Ministerstwo Finansów listu ostrzegawczego. W kontrze do argumentacji skarżącej raport ZIPSEE potwierdza, że w maju 2014 r. skarżąca (członek ZIPSEE) miała wiedzę o oszustwach podatkowych w obrocie telefonami komórkowymi, jeżeli nie a priori (z uwagi na wskazanie w raporcie, że informacje o nieprawidłowościach pochodzą od członków ZIPSEE) to przynajmniej z tego raportu. Z omawianego raportu bezsprzecznie wynika, że został on sporządzony w lutym 2014 r. Wskazano w nim wcześniejsze czasowo oficjalne publikacje dotyczące oszustw w VAT w handlu telefonami komórkowymi, opisano oszustwa podatkowe i ich skutki. Z kolei (będący tego samego autorstwa) przedłożony przez skarżącą dokument ZIPSEE (datowany na sierpień 2018 r.) pomija moment, w którym sporządzono raport (luty 2014 r.) jak i datę ujawnienia tego dokumentu (marzec 2014 r.). Dodatkowo dokument ZIPSEE odmiennie niż raport tego podmiotu wskazuje m.in., że nikt nie słyszał w Polsce o oszustwach podatkowych w obrocie wyrobami elektronicznymi. Prawidłowo uznano, że dokument ZIPSEE miał uwiarygodnić kontrargumenty skarżącej oraz, że przypisanie przez skarżącą temu dokumentowi nadrzędnej roli nad pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym jest bezpodstawne. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji dokonał porównania tez raportu ZIPSEE, dokumentu ZIPSEE, zeznań złożonych przez prezesa skarżącej W. B. oraz danych wynikających z analizy zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego w tabeli nr 13 zawartej w decyzji tego organu. Trafnie dostrzeżono przy tym, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji mających za przedmiot telefony x w maju 2014 r. wystąpiły wszystkie z przesłanek świadczących według raportu ZIPSEE o nieprawidłowościach na rynku IT, w tym w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. W tym zakresie zwrócono uwagę, że skarżąca nawiązała współpracę z podmiotami nieznanymi na rynku IT, nowo założonymi, które od momentu zarejestrowania i rozpoczęcia działalności gospodarczej wykazywały wielomilionowe obroty, przy czym z dokumentów rejestracyjnych tych podmiotów wynikał inny profil działalności. Właściwie tego rodzaju działanie skarżącej uznano za świadomą współpracę z kontrahentami biorąc pod uwagę dysponowanie przez skarżącą dokumentacją weryfikacyjną tych podmiotów jak i fakt, że osoby reprezentujące te podmioty były znane współpracownikom skarżącej (menadżerom, handlowcowi) z wcześniejszych okresów, z pracy w innych firmach. Zauważono również, że skarżąca w zakwestionowanych transakcjach zakupu telefonów x uzyskała niską cenę, która stosownie do argumentacji przedstawionej w raporcie ZIPSEE winna wzbudzić podejrzenie co do rzetelności transakcji. Skarżąca z uwagi na fakt podpisania w styczniu 2014 r. addendum do umowy z X (datowanej na lipiec 2013 r.) - program pilotażowy dotyczący produktu x, miała bezpośrednio możliwość weryfikacji ceny telefonu x w kanale autoryzowanej dystrybucji. Istniała więc możliwość sprawdzenia ceny, na której wysokość nie miały wpływu nieuczciwe działania będące wynikiem oszustwa podatkowego. Uczestnicząc w spornych transakcjach skarżąca starała się wyeliminować dla celów dalszej dystrybucji pozyskanie telefonów, które już raz nabyła od dostawców występujących w procederze karuzeli podatkowej. W tym celu wykorzystywano system do sprawdzania numerów IMEI oraz pozyskiwano od dostawców numery telefonów x. Sąd podziela w zakresie tych ustaleń ocenę dowodów dokonaną przez organ na stronie [...] – [...] decyzji. W konsekwencji sąd podziela twierdzenie organów, że przyczyną prowadzenia przez skarżącą bazy numerów IMEI nie były cele serwisowe. W tym kontekście na podkreślenie zasługują ustalenia organów, z których wynika, że skarżąca nie miała statusu autoryzowanego usługodawcy X w związku czym nie posiadała upoważnienia do serwisowania telefonów x. Pełnomocnik skarżącej w zastrzeżeniach z [...] marca 2018 r. do protokołu z badania ksiąg podatkowych z [...] marca 2018 r. wprost wskazał, że skarżąca nie jest podmiotem wytypowanym przez X do świadczenia usług serwisowych. Zauważono, że skarżąca kontynuowała współpracę z dostawcami telefonów komórkowych mimo składanych przez nich ofert dostaw telefonów już raz nabytych i sprzedanych przez skarżącą. W tego rodzaju sytuacji działania skarżącej ograniczały się do pozyskania od dostawcy innej partii towaru, nie zaś zerwania z nim współpracy. Trafnie dostrzeżono, że obrót karuzelowy telefonami komórkowymi przez skarżącą miał miejsce aż do końca czerwca 2015 r. kiedy od 1 lipca 2015 r. wprowadzono mechanizm odwrotnego obciążenia VAT obrotu telefonami komórkowymi. Na powyższe wskazuje nagłe, niewytłumaczalne przyczynami ekonomicznymi i rynkowymi obniżenie przez skarżącą dystrybucji telefonów za granicę do wielkości oscylujących wokół 0%, w sytuacji gdy odwrotne obciążenie VAT dotyczy obrotu krajowego i nie ma wpływu na rozliczenie transakcji sprzedaży za granicę. W zakresie transakcji karuzelowych u skarżącej działali w szczególności: T. M., I. Z., Ł. K. i P. M.. Osoby te mogły realizować kontakty handlowe, prowadzić negocjacje cenowe z dostawcami telefonów x. Do kompetencji tych osób należało również podejmowanie ostatecznych decyzji o zakupie telefonów. Jako wystawcy faktur na rzecz hurtowych nabywców krajowych i zagranicznych występujących w ramach karuzeli podatkowej i jako osoby współpracujące występują w szczególności I. Z. i Ł. K.. Ustalono, że w okresach, w których zidentyfikowano w Centrum Handlowym [...] sp. z o.o., firma XYZ sp. z o.o. oraz firma R C... sp. z o.o. karuzele podatkowe m.in. w obrocie telefonami komórkowymi działały w nich - jako osoby zajmujące się nawiązywaniem kontaktów i współpracą z dostawcami i nabywcami wskazani wcześniej menadżerowie i handlowcy skarżącej. W okresie współpracy I. Z. i T. M. z Centrum Handlowym [...] sp. z o.o. zidentyfikowano karuzelę podatkową, w której jako dostawcy i nabywcy do wskazanej ostatnio spółki wystąpiły podmioty, które w 2012 r. występowały u skarżącej jako uczestnicy karuzeli podatkowej (firma S z L. , firma O z Ł. , firma Q z Ł. ). Ponadto T. M. został powołany w toku postępowania kontrolnego realizowanego w XYZ sp. z o.o. jako pełnomocnik na podstawie pełnomocnictwa z [...] lutego 2014 r. T. M. uczestniczył w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za okres lipiec - wrzesień 2013 r. (miał wgląd w akta sprawy), które zakończyło się względem XYZ sp. z o.o. zakwestionowaniem transakcji karuzelowych w obrocie telefonami komórkowymi, w których jako dostawcy oraz odbiorcy wystąpiły podmioty będące wówczas dostawcami i odbiorcami skarżącej (tj. firma [1] J. F., firma D s.c., firma [2] sp. z o.o., firma E sp. z o.o., firma O z Ł. , firma Q z [...], firma S z L. , firma T z L. , firma [Y] z E. ). Większość z tych podmiotów występuje również w karuzeli podatkowej w obrocie telefonami x zidentyfikowanej w niniejszej sprawie. Trafnie dostrzeżono również, że skarżąca na podstawie umowy z [...] stycznia 2010 r. (aneks z [...] maja 2013 r.) i z [...] maja 2013 r. zobowiązała się m.in. do zarządzania ofertą handlową XYZ sp. z o.o., poszukiwania potencjalnych klientów zagranicznych i krajowych, negocjowania warunków dostaw za wynagrodzeniem w postaci prowizji od zysku. Co więcej T. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą [3] nie tylko na przestrzeni lat 2011 - 2014 współpracował z Centrum Handlowym [...] sp. z o.o., skarżącą oraz XYZ sp. z o.o. zajmując się pozyskiwaniem i współpracą z podmiotami, które uczestniczyły w oszustwach podatkowych ale również bezpośrednio jako nabywca był ogniwem w łańcuchu podmiotów występujących w karuzeli podatkowej w firmie E sp. z o.o., co wynika z decyzji wydanej wobec wskazanej ostatnio spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r. Ł. K. oraz P. M. oboje w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych, działali na podstawie kontraktów menadżerskich w spółce firma [4] będącej podwykonawcą skarżącej. Osoby te jednocześnie działały jako współpracownicy, zajmując się pozyskiwaniem dostawców i nabywców telefonów komórkowych x i organizacją tych transakcji, w innym podmiocie R C... sp. z o.o., w którym za okres kwiecień - czerwiec 2014 r. zidentyfikowano karuzelę podatkową w zakresie obrotu telefonami. W zidentyfikowanym procederze jako dostawcy wystąpili również firma D s.c., firma B sp. z o.o. i firma F R. K., a jako nabywcy: firma J z [...], firmy V ze [...]. Zauważono również, że P. M. nie tylko współpracował z R C... sp. z o.o., czy poprzez firmę [4] ze skarżącą zajmując się pozyskiwaniem i współpracą z podmiotami, które uczestniczyły oszustwach podatkowych, ale był również bezpośrednio (jako nabywca) ogniwem w łańcuchu podmiotów występujących w karuzeli podatkowej w obrocie telefonami x GB w firmie F R. K., które następnie sprzedał na rzecz firmy V ze [...]. Powyższe wynika z decyzji z [...] maja 2019 r. wydanej wobec R. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - październik 2014 r. Podkreślić należy, że szczegółowe ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie działania T. M., I.Z., P. M. i Ł. K. zarówno u skarżącej jak i w innych podmiotach, w których zidentyfikowano proceder karuzeli podatkowej przedstawiono na stronie [...]-[...] decyzji tego organu. Prawidłowo oceniono, że działania T. M., I.Z., P. M. i Ł. K. (menadżerów i handlowców współpracujących ze skarżącą) w zakresie pozyskania podmiotów do współpracy oraz współpracy z dostawcami i nabywcami w maju 2014 r. w wykrytej karuzeli podatkowej zarówno w okresie poprzedzającym współpracę ze skarżącą (tj. w Centrum Handlowym [...] sp. z o.o.) jak i w okresach równoczesnej współpracy ze skarżącą w XYZ sp. z o.o. oraz R C... sp. z o.o., wskazują, iż osoby te miały wiedzę, że współpracując w imieniu skarżącej z tymi podmiotami realizują transakcje, których celem nie jest cel gospodarczy, a wyłącznie podatkowy. Okoliczności potwierdzające powyższe ustalenia zostały szczegółowo przedstawione na stronach [...] – [...] poddanej sądowej kontroli decyzji. W tym zakresie podkreślić należy, że T. M. i I. Z. współpracowali z podmiotami dostawcami/nabywcami w zidentyfikowanej w Centrum Handlowym [...] sp. z o.o. karuzeli podatkowej, następnie zaś współpracowano z tymi samymi podmiotami u skarżącej. T. M. i I. Z. działali również w XYZ sp. z o.o., w której również wykryto proceder karuzeli podatkowej z udziałem podmiotów, które wystąpiły jako dostawcy i nabywcy u skarżącej w maju 2014 r. W tym kontekście zauważono również, że mimo tego, iż XYZ sp. z o.o. nie była w 2013 r. podmiotem zależnym własnościowo od skarżącej to związała się z nią nie tylko poprzez umowy z jej współpracownikami, ale również poprzez zawartą ze skarżącą umowę o świadczenie usług. Na mocy tej umowy skarżąca zobowiązała się do poszukiwania dla XYZ sp. z o.o. nabywców zagranicznych i krajowych za wynagrodzeniem w wysokości 70% zysku XYZ sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka zobowiązała się z kolei do zaopatrywania się w towar do sprzedaży u skarżącej. W wyniku wykonania tej umowy zrealizowano w XYZ sp. z o.o. transakcje hurtowego zakupu, a następnie sprzedaży telefonów stanowiące oszustwo podatkowe. W oszustwie tym uczestniczyły po stronie zakupu jak i sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw podmioty będące w 2013 r., kontrahentami skarżącej będące również w maju 2014 r. ogniwami zidentyfikowanego procederu karuzeli podatkowej. Słusznie stwierdzono, że działania skarżącej oraz XYZ sp. z o.o. nie miały uzasadnienia gospodarczego. Żaden bowiem podmiot gospodarczy, który tak jak skarżąca posiadał bazę dostawców i nabywców, źródło zaopatrzenia w hurtowe ilości telefonów, a z drugiej strony zapotrzebowanie sprzedażowe na te telefony oraz współpracowników, którzy realizowali zyski nie podzieliłby się tymi zasobami z innym podmiotem pozbawiając się 30% zysku. Z przedłożonej przez skarżącą instrukcji wynika, że do zapewnienia bezpieczeństwa transakcji skarżącej, a tym samym do stosowania procedur oraz podejmowania działań w celu wyeliminowania i ograniczenia ryzyka podatkowego w związku z oceną potencjalnego partnera handlowego, jak i aktualnych dostawców i odbiorców były zobowiązane, oprócz kontrolera również osoby zaangażowane i mające wpływ na transakcje nabycia i sprzedaży towarów. W konsekwencji obowiązki, o których mowa w przywołanym dokumencie obciążały również menadżerów i handlowców skarżącej. Skarżąca mimo sporządzenia i posiadania instrukcji w zakresie transakcji obrotu telefonami x zidentyfikowanych jako karuzelowe nie podjęła działań mogących uchronić ją przed ryzykiem uczestnictwa w oszukańczych transakcjach. Skarżąca przedłożyła dokumentację dotyczącą weryfikacji dostawcy telefonów x w tym m.in. wydruki z KRS, zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami podatków, deklaracje VAT, sprawozdania finansowe. Z przedłożonej dokumentacji nie wynika jednak kiedy pozyskano ją od kontrahentów. Stosownie do zapisu rozdziału 4 § 7 pkt 4j instrukcji skarżąca winna zachować pełną korespondencję z kontrahentami krajowymi (dostawcami) zgromadzoną przy nawiązaniu współpracy oraz dotyczącą ich weryfikacji dokonywanej raz na rok. Mimo wezwania ze strony organu pierwszej instancji nie przedłożono pełnej, oryginalnej korespondencji z kontrahentami – dostawcami. Skarżąca nie zweryfikowała również przedłożonej dokumentacji dotyczącej dostawców. Powyższe umożliwiłoby zorientowanie się, że dostawcy to nowo założone podmioty, wykazujące wielomilionowe obroty (firma E sp. z o.o., firma C sp. z o.o., firma D s.c.), posiadające inny profil przeważającej działalności gospodarczej niż hurtowa sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego (firma B sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, firma F R. K. - pierwotnie sprzedaż detaliczna gier i zabawek, następnie sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania). Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że posiadanie dokumentów rejestracyjnych: nadanie numeru REGON, odpis z KRS oraz dowód zarejestrowania jako podatnika VAT nie wyczerpują należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16]. Ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta nie jest wystarczające, gdyż okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 486/16]. Ponadto, w ocenie sądu organy celnie zauważyły, że w odniesieniu do firmy B sp. z o.o., firmy C sp. z o.o. oraz firmy F R. K. przedłożono tzw. "Formularz weryfikacji dostawcy". W formularzach tych wskazano na odbycie wizyty w siedzibie firmy dostawcy. W odniesieniu do firmy F R. K. w formularzu tym nie podano adresu siedziby, natomiast dla firmy C sp. z o.o. wskazano inny adres, niż adres siedziby, która mieściła się w W. przy ul. [...] (wirtualne biuro). Formularze nie zostały opatrzone podpisami sporządzających je osób. Skarżąca przedłożyła dokumentację fotograficzną dotyczącą firmy E sp. z o.o. oraz firmy C sp. z o.o. Dokumentacja ta jest jednak nieczytelna i nie opatrzona datą jej sporządzenia. Trafnie wskazano również, że w przypadku powtarzania się numerów IMEI oferowanych do zakupu telefonów nie rezygnowano ze współpracy z dostawcą lecz jedynie pozyskiwano inną partię telefonów. W odniesieniu do nabywców zagranicznych w instrukcji przewidziano m.in. realizację procedury polegającej na uzyskaniu od niezależnych wywiadowni gospodarczych analitycznych raportów w celu oszacowania ryzyka współpracy z danym kontrahentem zagranicznym. Skarżąca nie przedłożyła jednak tego rodzaju raportów w odniesieniu do podmiotów zagranicznych występujących jako nabywcy w wykrytym procederze karuzeli podatkowej. W instrukcji jako sytuacje podwyższonego ryzyka w odniesieniu do dostawców wskazano m.in. okoliczności takie jak siedziba w "wirtualnym biurze", krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej, oferowanie towarów z rażąco niską ceną. Okoliczności tego rodzaju zaistniały względem dostawców skarżącej występujących w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej. Należy tez podkreślić, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca nie wskazała jednoznacznie konkretnej osoby jak i nie przedstawiła dowodów potwierdzających funkcjonowanie kontroli, przewidzianej w jej instrukcji. W kontekście zeznań złożonych przez A. C. (zastępcę głównego księgowego skarżącej) organy zauważyły, że z przedłożonych przez świadka dokumentów wynikają nieprawidłowości, które winny wzbudzić u skarżącej podejrzenia co do rzetelności kontrahentów i realizowanych z nimi transakcji. Tymczasem mimo to skarżąca kontynuowała współpracę z tymi dostawcami niemającymi pozycji na rynku IT, ale znanymi menadżerowi skarżącej – T. M.. Świadek również nie potrafiła wskazać na czym polegała procedura weryfikacji kontrahentów/transakcji, stwierdzając jedynie, że taka procedura była. Gdyby procedurą taką miała być instrukcja przedłożona przez skarżącą, to świadek winna wskazać osobę tzw. kontrolera, z którą by współpracowała przy udzielaniu wyjaśnień organom w związku z czynnościami kontrolnymi wynikającymi z przedłożonych przez nią protokołów. Wskazać w tym miejscu również należy, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta [tak: wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15]. W ocenie sądu w sprawie nie naruszono również postanowień art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć zostało poprzedzone zebraniem kompletnego materiału dowodowego. W wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącej w transakcjach będących elementem karuzeli podatkowej, będącej formą oszustwa na gruncie VAT. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi zarzucające organom podatkowym nieustalenie wzorca należytej staranności na skutek odmowy przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. W ocenie sądu ustalenie czy realizując kwestionowane transakcje skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że łączą się one z oszustwem na gruncie VAT nie wymaga wiadomości specjalnych. Podkreślić w tym miejscu powtórnie należy, że w sprawie pozyskano raport ZIPSEE, którego treść pozwoliła na ustalenie charakterystyki oszukańczych podmiotów działających w spornym okresie na rynku IT. Trafnie ustalono przy tym, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji mających za przedmiot telefony x w maju 2014 r. wystąpiły wszystkie z przesłanek świadczących według tego raportu o oszustwie na gruncie VAT. O naruszeniu przez organy prawa nie może w żadnej mierze świadczyć fakt wykorzystania przez nie dowodów i decyzji wydanych w innych postępowaniach. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16]. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również poglądu skarżącej głoszącego, że skoro do akt niniejszego postępowania włączono decyzje wydane wobec bezpośrednich (i wcześniejszych) dostawców skarżącej, a następnie oparto na nich rozstrzygnięcie, to na organach ciążył obowiązek udostępnienia skarżącej całości akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec bezpośrednich (i wcześniejszych) dostawców. W tym zakresie sąd podziela w pełni powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody wyroku WSA w Poznaniu z 30 października 2019 r., I SA/Po 1018/18. Rozwijając ten wątek należy wyjaśnić, że powołany przez skarżącą wyrok TS z 16 października 2019 r., C-189/18 zapadł w realiach gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W realiach sprawy zawisłej przed TS podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). Sednem zagadnienia rozważanego przez TS było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Tymczasem w polskich realiach na gruncie O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TS nie mogą w prosty, mechaniczny sposób zostać przełożone na realia polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają swobodnej ocenie. Podkreślenia również wymaga, że w realiach niniejszej sprawy do akt włączono nie tylko decyzje wydane względem kontrahentów skarżącej lecz przede wszystkim dowody zgromadzone w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa skarżącej do obrony. Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie z dowodów wykorzystanych przez organ. Skarżącej przysługiwało również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że jak wynika z rozważań TS prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Kierując się powyższymi rozważaniami TS należy stwierdzić, że wzgląd na tajemnice skarbową jak również zasada ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi, nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. W przypadku akt postępowań karnych wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro postępowania karnego jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego. Podkreślić przy tym należy, że włączone do akt prowadzonego względem skarżącej postępowania podatkowego materiały z innych postępowań zostały rozważone w połączeniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z materiałem pozyskanym w toku tego postępowania. Wykorzystany w niniejszej sprawie decyzjom wydanym względem innych uczestników obrotu karuzelowego nie przypisano w żadnej mierze kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia o dobrej lub złej wierze skarżącej. Decyzje wydane wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącej jak i podmiotów znajdujących się na innych etapach obrotu stanowiły jeden z szeregu rodzaju dowodów zgromadzonych w sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie naruszono również zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że Dyrektor wywiązał się z obowiązku powtórnego całościowego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Fakt, że organ ten podzielił ustalenia organu pierwszej instancji nie może być zaś poczytywany za uchybienie omawianej zasadzie. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W ocenie sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącej stanowiły część oszustwa na gruncie VAT. Analizując okoliczności towarzyszące transakcją skarżącej trafnie wywiedziono, że wiedziała ona, iż transakcje te stanowią transakcje oszukańcze. W sprawie dokonano również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o PTU. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.