I FSK 1956/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2123/20 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu po wznowieniu postępowania podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. z siedzibą w Danii kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 maja 2021 r. w sprawie III SA/Wa 2123/20 ze skargi S.S.A. z siedzibą w D. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 27 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z 24 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu po wznowieniu postępowania podatkowego podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że ostateczną decyzją z 20 maja 2015 r. NUS zwrócił skarżącej podatek od towarów i usług w kwocie 224.314,00 zł za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2014 r. Następnie postanowieniem z 12 października 2018 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., NUS wznowił postępowanie zakończone decyzją z 20 maja 2015 r. i decyzją z 14 sierpnia 2019 r., uchylił w całości ww. decyzję z 20 maja 2015 r., orzekającą o zwrocie podatku VAT za okres od lipca do września 2014 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że na podstawie informacji uzyskanych z Krajowego Rejestru Eksportu Towarów (KRET) ustalono, że w okresie objętym decyzją, skarżąca dokonywała na terenie Polski czynności wyłączających możliwość ubiegania się o zwrot podatku VAT, a ponadto 11 czerwca 2018 r. zarejestrowała się jako podatnik podatku VAT, a zatem nie była podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu VAT. DIAS po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z 27 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z 14 sierpnia 2019 r. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę w niniejszej sprawie przyjął, że powołane przez organy podatkowe podstawy wznowienia postępowania podatkowego nie spełniały kryteriów przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zwrócił przy tym uwagę na to, że karta do wydruku komunikatu IE 599 (k. 405 akt administracyjnych) została wygenerowana dopiero 24 maja 2018 r., przy czym zawarta w niej informacja znajdowała się w Krajowym Rejestrze Eksportu Towarów (KRET), który funkcjonował i pozostawał do dyspozycji NUS już w trakcie postępowania zakończonego ostateczną decyzją o zwrocie skarżącej podatku od towarów i usług. WSA podkreślił, że zarówno w postanowieniu o wznowieniu postępowania jak i w decyzji z 14 sierpnia 2019 r. NUS nie podał jakie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody uzasadniały wznowienie postępowania; gdyż jedynym dokumentem, który poprzedzał wydane postanowienie była karta do wydruku z Systemu Kontroli Eksportu. Natomiast DIAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji, wprawdzie powołał się na dokument celny MRN i rejestrację skarżącej dla potrzeb podatku VAT, jednakże też nie przeprowadził głębszej analizy powyższych informacji w zakresie istnienia podstawy do wznowienia postępowania. Tym samym Sąd przyjął, że organy podatkowe nie wykazały, że przedstawione w uzasadnieniu decyzji informacje posiadały kryterium nowości, i że nie były znane NUS w momencie wydawania decyzji, tj. nie wykazały, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej DIAS sformułował wobec tego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p., przez nieuprawnione przyjęcie, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy stwierdził zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co naruszało zasady postępowania podatkowego oraz przepisy dotyczące postępowania dowodowego, podczas gdy organ podatkowy był zobowiązany - również w kontekście zasady prawdy materialnej - do wznowienia postępowania, w sytuacji stwierdzenia wadliwości postępowania zwykłego, związanej z ujawnieniem nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i tym samym jego działanie nie naruszało zasad postępowania podatkowego, w sposób który powinien skutkować uchyleniem decyzji, a zatem w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że okoliczności faktyczne dotyczące wykonywania przez podmiot występujący o zwrot podatku nie są okolicznościami nowymi, w sytuacji gdy wyszły one na jaw już po wydaniu decyzji w trybie zwykłym, w toku prowadzonego w stosunku do podmiotu występującego o zwrot podatku innego postępowania, a także przyjęcie, że dane z systemu KRET były dostępne dla organów podatkowych w 2014 r., w sytuacji gdy z treści akt sprawy wynika jedynie fakt funkcjonowania systemu KRET w 2014 r., a nie fakt dysponowania przez organ podatkowy dostępem do systemu KRET w 2014 r., co stanowi o wadliwości oceny stanu faktycznego sprawy, która miała istotny wpływ na jej wynik, bowiem skutkowała uchyleniem decyzji podatkowych. DIAS wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. DIAS oświadczył również, iż zrzeka się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.1. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że "jeśli organ miał faktyczną możliwość powołania dowodu w postępowaniu zwykłym, to dowód ten nie może następnie stanowić podstawy wznowienia postępowania. Co za tym idzie, możliwość uzyskania informacji/dowodu z dostępnego organom rejestru (np. System KRET), wyklucza możliwość stwierdzenia, że organ nie posiadał w tym zakresie wiedzy.". 3.2. Kwestionując to stanowisko Sądu skarżący organ podnosi, że samo stwierdzenie przez Sąd, że skoro system KRET zawierał dane z 2014 r., to tym samym, dane te były dostępne dla organu podatkowego w tym roku, a więc w okresie, w którym prowadzone było postępowanie zwykłe, wydaje się być niewystarczające, w kontekście uznania, czy powołana okoliczność ma status nowości. Pomimo słusznego przyjęcia przez Sąd, iż nie jest sporne, że system ten funkcjonował w 2014 r., to jednak - zdaniem organu - z decyzji podatkowej wynika jednoznaczne stwierdzenie, że organ podatkowy nie dysponował w momencie wydawania decyzji dostępem do tego systemu. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Sądu prezentowanym w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie, iż organ miał faktyczną możliwość powołania dowodu w postępowaniu zwykłym, bowiem dane umieszczone w systemie były dostępne organom podatkowym. Ma to istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem przyjęcie, że organ dysponował materiałem dowodowym na etapie postępowania zwykłego, skutkowało wyciągnięciem wniosku, iż ta okoliczność nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. 3.3. Z powyższego wynika, że organ swoje stanowisko opiera na tezie, że mimo że system KRET funkcjonował w 2014 r., to jednak organ podatkowy nie dysponował w momencie wydawania decyzji dostępem do tego systemu, co oznaczałoby, że z tego wywodzi brak wiedzy odnośnie informacji/dowodu, która w tym systemie istniała/istniał już w trakcie postępowania zwykłego. Organ nie wyjaśnia jednak, z jakich to powodów organ podatkowy wówczas prowadzący postępowanie "nie dysponował w momencie wydawania decyzji dostępem do tego systemu", w sytuacji gdy uzyskany za pomocą ECS - Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System) szybki dostęp do informacji o operacji wywozowej służył w 2014 r. nie tylko urzędom celnym i eksporterom, lecz dzięki właśnie Krajowemu Rejestrowi Eksportu Towarów (KRET) bezpośredni dostęp do ECS miały też organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku podniósł przy tym, że w zaskarżonej decyzji nie ma mowy o żadnych przeszkodach, które uniemożliwiałyby organowi uzyskanie dokumentu/informacji z tego systemu w czasie prowadzenia postępowania zwykłego. Tym samym więc, skoro organ podatkowy miał możliwość powołać się na dowód z systemu KRET w toku postępowania zwykłego, a z tej możliwości nie skorzystał, dowód ten nie może spełniać kryterium nowości. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że w przypadku okresu będącego przedmiotem rozpoznania w tej sprawie (za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2014 r.) organy podatkowe korzystały z danych tego Rejestru, co oznacza, że miały do niego dostęp. Jak np. stwierdzono w wyroku WSA w Lublinie z dnia 20 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Lu 1119/14): "Organ dokonał analizy raportów od 1 lutego 2014 r. do 28 lutego 2014 r., z systemu KRET (Kontroli Raportowania Eksportu Towarów), tj. aplikacji służącej do monitorowania wywozu towarów poza wspólnotowy obszar celny, przy wykorzystaniu danych gromadzonych w systemie ECS. W efekcie dokonanej analizy stwierdzono, że w Systemie ECS - Konsoli Raportowania Eksportu Towarów (Systemie KRET) podatnik w lutym 2014 r. nie dokonał żadnego zgłoszenia towarów celem dokonania jego eksportu". 3.4. W tej sytuacji nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionej w skardze kasacyjnej okoliczności, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w 2015 r. "nie dysponował w momencie wydawania decyzji dostępem do tego systemu". 3.5. Brak też podstaw do uwzględnienia w okolicznościach tej sprawy argumentu skargi kasacyjnej, że użyte w 240 § 1 pkt 5 O.p. pojęcie "nowe dowody" rozumieć należy jako dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował, przy czym bez znaczenia jest przyczyna, z powodu której dowody te nie znajdowały się w dyspozycji organu. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 12 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1110/21) naruszenie w postępowaniu zwyczajnym przez organ podatkowy art. 187 § O.p., polegające na zaniechaniu ustalenia w dostępnym tylko dla tego organu zbiorze informacji (systemie) istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki podane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i następnie wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony postępowania. Przesłanki wymienione w tym przepisie nie mogą bowiem podlegać wykładni rozszerzającej. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Postępowania nadzwyczajne nie mogą bowiem zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 334/01). 3.6. Wadliwe ustalenia faktyczne organu, który zaniechał wykonania ciążących na nim normatywnie obowiązków w zakresie postępowania podatkowego (w zakresie prawidłowego stosowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, mającej swe umocowanie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1840/15). 3.7. W tych okolicznościach za całkiem chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. 3.8. Za nietrafny uznać też należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym tym przepisie, zawierając wszystkie przewidziane w nim elementy, a przedstawione w uzasadnieniu oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. Organ zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żadnym zakresie nie umotywował zarzutu naruszenia tego przepisu. 3.9. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Adam Bącal Bartosz Wojciechowski /sędzia NSA/ /sędzia NSA/ /sędzia NSA/