II FSK 844/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 500/19 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 500/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 7 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego błędne zastosowanie oraz uznanie, że Skarżący ma być opodatkowany na zasadach ogólnych. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego błędne zastosowanie oraz uznanie, że skarżący ma być opodatkowany na zasadach ogólnych. - przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast pismem z 14 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Organu ustosunkował się do zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Na wstępie rozważań należy przytoczyć treść przepisów mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Przystępując do wykładni powołanego przepisu w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podkreślić na wstępie należało, że zasadą przyjętą w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych jest opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne na zasadach ogólnych. Jednakże przedsiębiorcy spełniający określone warunki mogą korzystać z innych form opodatkowania, np. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, karty podatkowej, czy też właśnie według stawki liniowej 19%. Obok konieczności spełnienia tych warunków konieczne jest także dochowanie wymogu formalnego, tj. złożenie w określonym terminie oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze danej formy opodatkowania. Terminem tym jest zasadniczo dzień 20 stycznia danego roku podatkowego (por. także art. 9 i art. 29 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.). Termin ten został również wyznaczony dla ewentualnej rezygnacji z innej niż zasady ogólne formy opodatkowania. Ustanowienie takich regulacji, jednolitych dla wszystkich podatników, jest zrozumiałe z punktu widzenie spójności systemu podatkowego. Podatek dochodowy jest podatkiem o charakterze rocznym i przepisy go regulujące powinny zawierać niezbędne, klarowne i możliwie jednolite dla wszystkich uregulowania pozwalające w sposób jednoznaczny stwierdzić, według jakich zasad następować będzie opodatkowanie uzyskanych w danych roku podatkowym przez podatników dochodów. Jest to istotne zarówno dla samych podatników, jak i aparatu skarbowego. Z tego punktu widzenia reguła, której elementem jest również pierwsza część zdania drugiego w art. 9a ust. 2a u.p.d.o.f., iż do dnia 20 stycznia danego roku istnieje możliwość decydowania przez podatników o wyborze formy opodatkowania powinna być rozumiana jak najszerzej i obejmować również podatników, którzy rozpoczęli działalność gospodarczą w danym roku podatkowym przed dniem 20 stycznia. Natomiast regulacja zawarta w drugiej części zadania drugiego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., jako również respektująca wolę podatników poddania się określonemu reżimowi opodatkowania, adresowana jest do tych podatników, którzy z obiektywnych powodów, czyli daty podjęcia działalności gospodarczej, nie mieli możliwości zadeklarowania wyboru formy opodatkowania w regularnym terminie. Taki też, i tylko taki, jak należy przyjąć, był cel tej regulacji. Nie ma powodów, aby z innych względów niż te, o których mowa wyżej, na gruncie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. dokonywać rozdziału na podatników kontynuujących działalność gospodarczą, którzy chcą zmienić formę opodatkowania i tych którzy dokonują wyboru tej formy rozpoczynając działalność gospodarczą i ustanawiać dla tych dwóch grup odrębne reguły działania. Zatem niezłożenie oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania w określonym terminie jest równoznaczne z opodatkowaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym za podatnika, który rozpoczyna działalność w danym roku, należy bowiem uznać tylko taką osobę, która wcześniej w tymże roku nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, wyd. V, stan prawny: 1 lutego 2015 r., Wyd. LEX). Jak wynika z akt sprawy, Skarżący oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania złożył 13 kwietnia 2015 r. (k. 5 akt podatkowych), natomiast pierwszy dochód w spółce P. Spółka z o.o. sp.k uzyskał 1 kwietnia 2015 r., co wynika z umowy i faktu osiągnięcia wówczas zysku przez Spółkę (według umowy - od 1 kwietnia 10% zysków). Podkreślenia wymaga również, że Skarżący przed i w 2015 r. prowadził także działalność gospodarczą pod nazwą "M.", która opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Konkludując, złożenie przez Skarżącego w dniu 13 kwietnia 2015 r. oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (do dnia 20 stycznia roku podatkowego), i w konsekwencji nie wywołało skutków prawnych. Zatem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Wobec tego zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego należy uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W kwestii dotyczącej podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na ich niewłaściwe sformułowanie. Przepis art. 151 p.p.s.a. stanowi, że "w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części". Trzeba zatem zaakcentować, że przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie art. 151 p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Dlatego brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (zob: wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1149/16 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, skoro norma wynikająca z art. 151 p.p.s.a. wskazuje Sądowi jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, to przepis ten może być naruszony tylko wówczas, gdy WSA uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydaje orzeczenie oddalające skargę, lub gdy WSA, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, uwzględnia ją. Jeśli natomiast – tak jak w niniejszej sprawie - z wyroku wynika, że WSA nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę WSA naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej. Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jest przepisem wynikowym, a warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10). Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem złamania innych norm prawnych, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej i należy powiązać takie zarzuty z naruszeniem innych konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego ( np. przywołany wyrok NSA o sygn. akt I OSK 3234/15). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7, w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).