II FSK 1224/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku o uzupełnienie wyroku oraz wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści wyroku w sprawie ze skargi kasacyjnej E.S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1095/09 w sprawie ze skargi E.S.A. w P. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2009 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia: 1) odrzucić wniosek o uzupełnienie wyroku; 2) oddalić wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści wyroku. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną E. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2010 r., oddalającego skargę Spółki na wydaną przez Ministra Finansów pisemną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem doręczono pełnomocnikowi Spółki dnia 1 sierpnia 2011 r. (k. 118 akt sądowych). Dnia 17 sierpnia 2011 r. (k. 122 akt sądowych) oddano w polskim urzędzie pocztowym pismo Spółki zawierające wnioski: o uzupełnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przez orzeczenie o poniesionych przez skarżącą kosztach emisji w mediach reklam o oferowanych akcjach oraz o wyjaśnienie, czy Naczelny Sąd Administracyjny uznał koszty emisji w mediach reklam o oferowanych akcjach za koszty, które są niezbędne w celu dokonania emisji akcji, a jeśli tak – o wskazanie przepisów stanowiących o tym obowiązku. W uzasadnieniu wniosku o uzupełnienie wyroku wskazano, że skarga kasacyjna została oddalona z powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 577/09 (w rzeczywistości chodzi o uchwałę w sprawie o sygnaturze II FPS 6/10), podczas gdy, zdaniem Spółki, z uchwały tej wynika, że koszty poniesione na promocję emisji akcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dla emitentów akcji, nie są to bowiem koszty niezbędne dla doprowadzenia do emisji akcji. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien więc częściowo uwzględniać skargę kasacyjną, a wskutek jej oddalenia Naczelny Sąd Administracyjny nie objął swym rozstrzygnięciem wszystkich kosztów będących przedmiotem skargi. W uzasadnieniu wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści wyroku podniesiono, że zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (bez oznaczenia aktu promulgacyjnego, którym od dnia 4 listopada 2009 r. jest Dz. U. z 2009 r. Nr 185, poz.1439 ze zm.) emitent lub wprowadzający może prowadzić akcję promocyjną w rozumieniu i w formie wskazanej w art. 2 pkt 9 i art. 34 rozporządzenia UE 809/2004, ale nie jest do tego zobowiązany. Skarżąca Spółka nie była więc obowiązana do ponoszenia kosztów reklamy oferowanych akcji w mediach i w związku z tym domaga się wyjaśnienia, czy Sąd uznał je za koszty inne, niż wymienione w cytowanych przepisach ustawy i rozporządzenia, a jeśli tak – do jakich innych kosztów je zakwalifikował, względnie – jeżeli oddalenie skargi było wynikiem przeoczenia przez Sąd faktu poniesienia tych kosztów przez Spółkę – o stosowne uzupełnienie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 157 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) strona może w ciągu czternastu dni od doręczenia wyroku z urzędu – a gdy wyroku nie doręcza się stronie, od dnia ogłoszenia – zgłosić wniosek o uzupełnienie wyroku, jeżeli sąd nie orzekł o całości skargi albo nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu. Przepis ten, na mocy art. 193 P.p.s.a., ma odpowiednie zastosowanie do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ wniosek o uzupełnienie wyroku jest składany w trybie art. 63 P.p.s.a., może zostać odrzucony na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i art. 64 § 3 P.p.s.a. z powodu uchybienia terminowi do wniesienia takiego wniosku (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2010, teza 1 do art. 157, s. 376 oraz M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. C.H.Beck 2011, Nb 3 do art. 157, s. 560). W takiej sytuacji o odrzuceniu wniosku Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w formie postanowienia, które może być wydane na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego (art. 58 § 3 i art. 182 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a.). Ponieważ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego uzupełnienia domaga się skarżąca Spółka, został jej doręczony dnia 1 sierpnia 2011 r., termin do złożenia wniosku o jego uzupełnienie upływał z dniem 15 sierpnia 2011 r. Ponieważ jednak dzień ten był dniem ustawowo wolnym od pracy, za ostatni dzień terminu – zgodnie z art. 83 § 2 P.p.s.a. – należy uważać dzień następny po tym dniu, to jest dzień 16 sierpnia 2011 r. Skoro pismo zawierające wniosek o uzupełnienie wyroku zostało oddane w polskim urzędzie pocztowym dopiero dnia 17 sierpnia 2011 r., oznacza to, że wniosek o uzupełnienie wyroku zgłoszony został po terminie. Z tego też względu podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i art. 64 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 58 § 3, art. 182 § 3 i art. 193 P.p.s.a. Na marginesie godzi się zauważyć, że wniosek ten zmierzał w istocie do zmiany wyroku oraz uzupełnienia i modyfikacji merytorycznej treści jego uzasadnienia, co jest prawnie niedopuszczalne (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 grudnia 2007 r. II OZ 1268/07 oraz z dnia 28 grudnia 2007 r., II OZ 1331/07). II. Zgodnie z art. 158 P.p.s.a. sąd, który wydał wyrok, rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści, a postanowienie w tym przedmiocie sąd może wydać na posiedzeniu niejawnym. Możliwość i potrzeba dokonania wykładni wyroku zachodzi wówczas, gdy treść wyroku może budzić wątpliwości co do samego rozstrzygnięcia, zakresu powagi rzeczy osądzonej lub sposobu jego wykonania. Wykładnia wyroku nie może jednak prowadzić do uzupełnienia podjętego rozstrzygnięcia przez poszerzenie go o inne elementy, ani też do formułowania przez sąd dodatkowych motywów podjętego rozstrzygnięcia lub modyfikacji motywów poprzednio wskazanych. Przedmiotem wykładni mogą być jedynie rzeczywiste wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, a nie udzielanie odpowiedzi na kreowane przez stronę pytania; za szczególnie pozbawione podstaw prawnych uważa się domaganie się przez stronę dokonania wykładni wyroku stanowiące w istocie polemikę z odmiennym, niż oczekiwała strona, stanowiskiem sądu zaprezentowanym w orzeczeniu (op. cit., Nb 2, 4, 5, 7 i 9, s. 562-563 i powołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych. Wniosek rektyfikacyjny skarżącej Spółki stanowi w istocie taką właśnie prawnie niedopuszczalną polemikę ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku. Spółka kieruje bowiem pod adresem Sądu pytania, domaga się podania dodatkowych, niezamieszczonych w uzasadnieniu wyroku, motywów, a nawet postuluje zmianę treści rozstrzygnięcia. Tego typu wniosek, stanowiący w istocie polemikę z podjętym rozstrzygnięciem, jest oczywiście chybiony i nie może być uwzględniony. Oczekiwania strony postępowania sądowoadministracyjnego co do kierunku i sposobu rozstrzygnięcia jej sprawy przez sąd administracyjny nie upoważniają jej do kontynuowania procesowej polemiki po prawomocnym zakończeniu tego postępowania i to już nie tylko ze stroną przeciwną, ale z sądem wydającym ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. W każdym jednak razie polemika taka jest prawnie bezskuteczna i prowadzi do oddalenia wniosku na podstawie art. 158 w związku z art. 160 i art. 193 P.p.s.a. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że staranna lektura nie tylko uzasadnienia wyroku, którego rektyfikacji Spółka się domaga, ale także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10), bez ograniczenia się tylko do jej tezy, ale z uwzględnieniem także uzasadnienia, ułatwiłaby Spółce uzyskanie odpowiedzi na nurtujące ją pytania. W przedostatnim akapicie uzasadnienia wskazanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wprost bowiem stwierdza, że do wydatków związanych z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego (i które tym samym nie stanowią elementu kosztów uzyskania przychodów), należy zaliczyć opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętym prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych (ONSAwsa Nr 42, poz. 46, s. 40). Promowanie w mediach publicznej oferty papierów wartościowych jest niewątpliwie czynnością związaną z ich oferowaniem, ponieważ celowi w postaci oferowania (czyli proponowania kupna akcji) służy. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale koszty oferowania papierów wartościowych uznał za koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, a nie za koszty, które mogą być powiązane z ogólnym funkcjonowaniem spółki, wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie skargi kasacyjnej Spółki odpowiada treści tej uchwały. Podobne rozumienie uchwały daje się wyczytać z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2011 r. (II FSK 370/10), w którym różnicuje się wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów oraz wydatki mające na celu tylko i jedynie zindywidualizowane podwyższenie kapitału zakładowego, których do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie można. Pomiędzy wyrokiem wydanym w niniejszej sprawie a cytowaną uchwałą nie ma więc sprzeczności sugerowanej we wniosku. Rozpoznając ten wniosek Naczelny Sąd Administracyjny zajął także stanowisko w kwestii proceduralnej, dotyczącej składu sądu orzekającego na posiedzeniu niejawnym, uznając, że postanowienie w przedmiocie rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tenże Naczelny Sąd Administracyjny wydaje na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zaaprobował poglądu wypowiedzianego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 18 września 2008 r. (II FSK 364/07), w myśl którego wykładni wyroku dokonuje w miarę możliwości ten sam skład, który orzekał w sprawie, toteż na posiedzeniu niejawnym rozpoznającym wniosek o wykładnię wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Do odmiennego wniosku Sąd orzekający obecnie doprowadziły następujące argumenty: zgodnie z ogólną normą, zawartą w art. 16 § 2 P.p.s.a., sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym orzeka w składzie jednego sędziego, chyba że ustawa stanowi inaczej (jedynym ustawowym wyjątkiem jest rozstrzyganie na posiedzeniu niejawnym przez trzech sędziów w przedmiocie wyłączenia sędziego – art. 22 § 2 P.p.s.a.). Przepis art. 158 zd. drugie P.p.s.a., który stanowi, że postanowienie w przedmiocie wykładni wyroku sąd może wydać na posiedzeniu niejawnym, nie zawiera treści normatywnej ustanawiającej odstępstwo od reguły orzekania przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego. Reguła orzekania na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego została zachowana także w przepisach regulujących szczególną procedurę rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, także od wyroków, na posiedzeniu niejawnym (art. 182, § 1, § 2 i § 3 P.p.s.a.). Nie ma także podstaw do wyprowadzania poglądu o trzyosobowym składzie jako właściwym do rozpoznania wniosku o wykładnię wyroku na posiedzeniu niejawnym na podstawie tego, że zgodnie z art. 158 zd. pierwsze P.p.s.a. wątpliwości co do treści wyroku rozstrzyga postanowieniem sąd, który wydał wyrok. Pojęcie "sąd" ma znaczenie funkcjonalne i w nawiązaniu do art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądami administracyjnymi są Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne, oznacza, że wątpliwości co do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny, a wątpliwości co do treści wyroku konkretnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – ten konkretny Wojewódzki Sąd Administracyjny. Pojęcie to nie odnosi się jednak do personalnie określonego, trzyosobowego składu sądu wydającego wyrok na rozprawie, to znaczy ani nie ustanawia zasady, że wątpliwości co do treści wyroku rozstrzyga personalnie ten sam skład sądu, który wydał wyrok, ani nie nakazuje rozpoznania wniosku o rektyfikację wyroku przez ten sam skład rozumiany jako skład trzyosobowy (niekoniecznie tożsamy personalnie). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniosek Spółki w przedmiocie rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści wyroku na posiedzeniu niejawnym, w składzie jednego sędziego (art. 158 w zw. z art. 16 § 2 P.p.s.a.).