I FSK 1619/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1757/09 w sprawie ze skargi K. S. P. P. W. S. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. P. P. W. S. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 1757/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K.S. P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 sierpnia 2009 r. Nr [...] w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za poszczególne miesiące 2004 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r., natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym rozliczenia za 2004 r. oddalił skargę. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że spółka zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży praw medialnych. Ustalono, że spółka otrzymała od P. środki pieniężne w lipcu, sierpniu i październiku 2004 r. Przychody te Spółka zaewidencjonowała na koncie "przychody z licencji". Organ stwierdził jednak na podstawie zebranych dowodów, że czynności dokonane pomiędzy skarżącą a P. nie stanowiły udzielenia licencji na prawa medialne i marketingowe, ale sprzedaż praw medialnych do rozgrywek sportowych, która winna być opodatkowana stawką podatku VAT 22%. Tym samym w ocenie organu brak było podstaw do zastosowania art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji we wskazanym wyżej zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organom podatkowym m.in. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", jak również art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tych przepisów do sprzedaży praw medialnych dokonanej przez skarżącą przed dniem 1 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna. Sąd wskazał na szereg dowodów, które w jego ocenie uzasadniają stanowisko skarżącej, że w sprawie doszło do wyzbycia się przez KS [...] P. na rzecz P. prawa do rozporządzania prawami medialnymi w 2000 r. i z tego tytułu wypłacane były na rzecz spółki sporne kwoty. Przede wszystkim Sąd wskazał na treść Uchwały zebrania Prezesów Klubów I i II Ligi P. z 29 maja 2000 r. dotyczącej scentralizowania praw medialnych na rzecz P., która zdaniem Sądu stanowiła upoważnienie udzielone przez prezesów poszczególnych klubów władzom P. do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym (w omawianej sprawie – P. Sp. z o.o.). Sąd odwołał się również do treści uchwały Zarządu P. z 8 czerwca 2000 r., jak również wskazał na brzmienie postanowień umowy licencyjnej i marketingowej z 27 lipca 2000 r. zawartej pomiędzy P. a P. Sp. z o.o., mocą której P. udzielił P. wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich jako podmiot wyłącznie uprawniony do dysponowania prawami do tychże rozgrywek. W ocenie Sądu pierwszej instancji źródłem tego uprawnienia była uchwała zebrania prezesów klubów z 29 maja 2000 r. Odnosząc się do kolejnych dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wysokość kwot przysługujących klubom w sezonie 2003/2004 została określona w uchwale Prezydium Zarządu P. z 12 maja 2003 r. w sprawie wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2003/2004, zaś w załączniku do tej uchwały został przedstawiony harmonogram płatności klubom sportowym z tytułu licencji i praw marketingowych. W aktach sprawy jest też uchwała nr 16/99 z dnia 30 lipca 2004 r. Prezydium Zarządu P. w sprawie wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005. Sąd wskazał również na pisma P. kierowane do skarżącej, w których informowano o wysokości kwot przysługujących klubowi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2003/2004 oraz 2004/2005. Zdaniem Sądu powyżej przedstawiony materiał dowodowy świadczy o tym, że P. przekazał skarżącej sporne kwoty z tytułu licencji do praw medialnych. Umowę licencyjną jako reprezentant wszystkich klubów, a więc i Klubu P., zawarł P. z upoważnienia tych klubów. Kluby wyraziły zgodę na scentralizowanie praw medialnych na rzecz P., tym samym zrezygnowały z zawierania umów licencyjnych przez każdy klub z osobna. Sąd zauważył, że rezygnacja ta nie oznaczała rezygnacji z wynagrodzenia z tytułu licencji. Zwykłe doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że z tak istotnego źródła dochodu, jakim dla każdego klubu jest sprzedaż prawa do transmisji meczów, nie rezygnuje się. Organy podatkowe nie wykazały zdaniem Sądu pierwszej instancji, aby skarżąca odsprzedała swoje prawa medialne na rzecz P. w 2004 r., więc teza ta nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Zdaniem Sądu organ podatkowy naruszył wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, dokonał bowiem dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wziął pod uwagę okoliczności, które pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, swoją tezę zbudował w oderwaniu od istniejących dowodów, powoływał się na okoliczności, których nie wyjaśniał w postępowaniu dowodowym. Wskazując na treść art. 147 ust. 1 ustawy o VAT Sąd podniósł, że płatności wynikające z umowy licencyjnej z 27 lipca 2000 r. nie mogą być obciążone podatkiem, gdyż umowa ta została zawarta przed wejściem w życie ustawy o VAT (tj. nowych regulacji). Niezależnie od tego kwalifikują się one do zwolnienia od podatku mocą art. 147 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ licencja została udzielona na podstawie umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT, umowa licencyjna nie dotyczy usług wymienionych w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy z 1993 r., umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w dniu 13 maja 2004 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że nie ma znaczenia kto dokonał rejestracji umowy licencyjnej. Art. 147 ust. 2 ustawy o VAT nie wskazuje bowiem, kto powinien dokonać rejestracji umowy, nakłada jedynie wymóg dokonania rejestracji. Przepis ten nie stawia warunku podmiotowego, lecz zwolnienie warunkuje dokonaniem określonej czynności technicznej. Zatem zarejestrowanie umowy licencyjnej oznacza spełnienie warunku ustanowionego tym przepisem. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 147 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W związku z tam postawionym zarzutem organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. S.A. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżony wyrok został wydany w warunkach nieważności, której przesłanki wynikają z art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą odnosić się jedynie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W myśl art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach wskazanych w tym przepisie tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak i naruszeniu przepisów postępowania jeżeli wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie samej podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie stosownej argumentacji. W skardze kasacyjnej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia prawa procesowego. Sformułowała jedynie, wskazując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego art. 147 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Brak zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania mógłby uzasadniać wniosek, że organ podatkowy nie sprzeciwia się przyjętemu przez Sąd I instancji stanowi faktycznemu sprawy. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w istocie podważa stanowisko Sądu co do ustaleń przez niego zaakceptowanych i przyjętych jako podstawa wydanego rozstrzygnięcia Przede wszystkim nie zgadza się ze stanowiskiem WSA w zakresie niewłaściwego dokonania ustaleń faktycznych przez organ oraz nienależytego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie charakteru umowy z dnia 27 lipca 2000 r. i kwalifikacji otrzymanych przez skarżącą Spółkę kwot, jak również udzielonego P. upoważnienia do zawarcia przedmiotowej umowy czy też skutków rejestracji tej umowy w urzędzie skarbowym. Jednakże we wniesionym przez Dyrektora Izby Skarbowej środku zaskarżenia nie sformułowano pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego same stwierdzenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, czy oceny zebranego materiału dowodowego, nie mogą odnieść zamierzonego skutku, ponieważ we wniesionej skardze kasacyjnej nie wskazano, ani w jej petitum , ani też w uzasadnieniu, żadnych przepisów prawa procesowego, czy to sądowo-administracyjnego, czy podatkowego, które zostały, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszone zaskarżonym wyrokiem. Z przyczyn oczywistych skarga kasacyjna nie zwiera niezbędnego uzasadnienia w kwestii możliwości istotnego wpływu ewentualnych naruszeń na wynik sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich wadliwe zastosowanie, podkreślenia wymaga, iż w zasadzie zarzut taki nie może być rozpatrywany samodzielnie. Wskazać należy na pogląd, iż wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (tak: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). W wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04 (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy". W świetle powyższego uprawniony jest wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 507/05, publ. Lex nr 187513). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1310/09, publ. LEX nr 593572). Wobec tego, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a przyjętego do oceny legalności przez Sąd pierwszej instancji, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie miarodajny jest tenże stan faktyczny oceniony przez WSA jako prawidłowo ustalony. Skoro więc przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji stan faktyczny sprawy nie został skutecznie w skardze kasacyjnej podważony, na skutek jej oparcia jedynie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to uznać należało, że proces subsumcji przyjętego przez Sąd I instancji, skutecznie niezakwestionowanego przez autora skargi kasacyjnej, stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego jest prawidłowy. Zatem zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego należy uznać za chybiony. Końcowo należy stwierdzić, że wyrok zapadły w niniejszej sprawie nie oznacza odejścia od ugruntowanego stanowiska zaprezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w analogicznych sprawach, dotyczących innych klubów sportowych (np. z 2 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1859/10 i I FSK 1860/10; z 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 661/10). Niniejsze rozstrzygnięcie jest wynikiem błędnego sformułowania skargi kasacyjnej, które uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę podatkowych skutków umowy z 27 lipca 2000 r. zawartej pomiędzy P. a P., w aspekcie zastosowania normy art. 147 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.