II FSK 164/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 344/11 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od "T." spółka jawna J. i T. M. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 344/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie ze skargi C. [...] Spółka z o.o. w L. (dalej : Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję. I.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2011 r. ,określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 109.843,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 106.139,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka zawierała w latach 2003-2005 "umowy składu fabrycznego". Przytoczył treść art. 853 § 1 k.c. i stwierdził, że w jego ocenie nazwa zawartych umów nie odzwierciedla rzeczywistego zamiaru stron. Czynności faktyczne wykonywane między stronami wskazywały, że przedmiotem umów była współpraca handlowa między Producentem – Spółką, a Dystrybutorem polegająca na sprzedaży wyrobów dostarczanych przez Producenta. Dystrybutor dokonywał odbioru jakościowego i ilościowego wyrobów od Producenta poprzez złożenie podpisu na dokumencie MM (przesunięcie magazynowe). Jednocześnie Dystrybutor zobowiązywał się do pełnej ochrony powierzonych wyrobów, odpowiadając materialnie do pełnej kwoty ich wartości określonej w dokumencie MM. Dystrybutor zobowiązywał się również do nadzoru podczas ewidencji, przyjmowania i wydawania powierzonych wyrobów oraz wymiany wyrobów składowanych na placu do składowania na nowy, nie rzadziej niż raz na 6 miesięcy w porozumieniu z Producentem. W umowach ustalono, że ceny zakupu towarów przez Dystrybutora będą określane na podstawie cennika ustalonego przez Producenta. Ponadto postanowiono, że Dystrybutorowi będzie przysługiwał bonus z tytułu wykonanego obrotu - 1% za obrót 150.000 zł, 1,5% za obrót 250.000 zł, 2% za obrót 300.000 zł (pkt 5.4). Dystrybutor mógł uzyskać również tzw. rabat za wyłączność, jeżeli w swojej ofercie handlowej dotyczącej ceramiki budowlanej będzie posiadał wyroby pochodzące tylko od Producenta. Z kolei Producent zobowiązywał się dostarczyć pełen asortyment swoich wyrobów na podstawie dokumentów MM, zgodny z zamówieniem składanym przez Dystrybutora w ciągu 10 dni od jego wpłynięcia, oraz zapewnić Dystrybutorowi nieodpłatnie ekspozycje oraz próbki wyrobów, materiały reklamowe i szkolenia pracowników w celu pogłębiania znajomości wyrobów. Po zgłoszeniu przez Dystrybutora faktu, że znalazł nabywcę na dany towar, Producent wystawiał fakturę sprzedaży na Dystrybutora w cenach sprzedaży, a Dystrybutor do ceny ustalonej ze Spółką dodawał swoją marżę handlową. Ponadto nałożono na Producenta obowiązek odkupienia palet zwrotnych w cenach sprzedaży, w terminie 30 dni od dnia sprzedaży wyrobów ze składu fabrycznego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej wskazał treść art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p. ). I.3. Na powyższą decyzję Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: – art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p. ) poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, uzasadniającego odrzucenie dowodu w postaci zeznań H. P., – art. 199a § 3 w związku z art. 191 O.p. poprzez samowolne zinterpretowanie umowy składu fabrycznego jako umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, podczas gdy w rzeczywistości były to umowy przechowania bez przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a organem właściwym do interpretacji umów cywilnoprawnych w przypadkach wystąpienia wątpliwości jest sąd powszechny, – art. 122 w związku z art. 187, art. 180, art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuznanie dowodu z zeznań świadka H. P., – art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie niekorzystnego rozstrzygnięcia dla Spółki w przypadku istnienia wątpliwości, – art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną jej wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podkreślił, że wystawienie dokumentów MM nie prowadziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. Dowód MM dokumentował jedynie przeniesienie towaru pomiędzy magazynami Spółki i Dystrybutorów. Skarżąca podniosła, że jedynym uprawnionym podmiotem do rozporządzania przechowywanym towarem była Spółka na co wskazuje fakt, że nawet przesunięcie powierzonego towaru pomiędzy dwoma magazynami Dystrybutora wymagało zgody Spółki i wystawienia przez nią odrębnego dokumentu MM. Zdaniem Spółki skoro Dystrybutor nie mógł dokonać nawet przesunięcia powierzonego towaru pomiędzy własnymi magazynami, to tym bardziej nie mógł rozporządzać nimi jak właściciel na rzecz osób trzecich. Rozporządzenie towarem przez Dystrybutora było możliwe dopiero po złożeniu przez niego ( pisemnie lub telefonicznie ) prośby o "wyfakturowanie" ze składu określonej partii towaru. Na podstawie takiego zamówienia Spółka wystawiała Dystrybutorowi fakturę VAT i dokument WZ i dopiero na tej podstawie Dystrybutor mógł dokonać sprzedaży towaru na rzecz własnego klienta. I.4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2011 r. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie naruszono przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a co za tym idzie błędne zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p., mające istotny wpływ na wynik danej sprawy. Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wydanie rzeczy w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - to przekazanie posiadania rzeczy, przekazanie prawnej kontroli nad rzeczą. Pojęcie "wydanie rzeczy" należy rozumieć w znaczeniu prawa cywilnego, a zatem wydaniem rzeczy jest przekazanie innej osobie władztwa nad rzeczą. Ponadto do wydania rzeczy dochodzi wskutek wydania dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również dają faktyczną nad nią władzę. Wymienione w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, a po spełnieniu jednego z nich pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. O ile więc podatnik , rzecz będącą przedmiotem transakcji wyda nabywcy, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy. Jedynie w sytuacji, w której nie doszłoby do wydania rzeczy o dacie przychodu decydowałby dzień wystawienia faktury albo uregulowanie należności w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej. W świetle tak pojmowanego momentu powstania przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., obowiązkiem organów powinno być ustalenie okoliczności, czy Spółka dokonywała w każdym przypadku przekazania Dystrybutorowi faktycznej możliwości dysponowania towarem (wyrobami ceramicznymi). Tylko wówczas można byłoby mówić o powstaniu przychodu u Spółki z chwilą przesunięcia towarów (wyrobów ceramiki) do składu fabrycznego Dystrybutora. W ocenie Sądu, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia powyższych okoliczności, czym uchybiły postanowieniom art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie organy powinny dokonać oceny dowodów, wskazując którym dowodom dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Skoro dokonano oceny, że nazwa zawartych przez Spółkę "umów składu fabrycznego" nie odzwierciedlała rzeczywistego zamiaru stron, to należało dokonać oceny także innych dowodów, powoływanych przez Spółkę. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak również w skardze Spółka podkreślała, że przesunięcie powierzonego towaru pomiędzy dwoma magazynami Dystrybutora, wymagało jej zgody oraz sporządzenia odrębnych dokumentów MM. Co więcej do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem (wyrobami ceramicznymi) przez Dystrybutora poza dokumentem MM, niezbędne było również sporządzenie dokumentu WZ. Do tej kwestii organy nie odniosły się w sposób jednoznaczny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co stanowi, w ocenie Sądu, o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Również w odpowiedzi na skargę, w przedmiocie tego zarzutu organ odwoławczy nie zajął stanowiska. Sąd nie podzielił zarzutu zawartego w skardze w przedmiocie naruszenia przez organy przepisu art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niczym nieuzasadnione samowolne zinterpretowanie umowy składu fabrycznego. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić dokonaną wykładnię treści art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. oraz mieć na uwadze wszystkie wymienione uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. II.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a. ) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust 3 i 3 a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że dokonane przez producenta ( Spółkę ) wydanie towaru wraz z przeniesieniem faktycznej możliwości dysponowania tym towarem na rzecz Dystrybutora, miało miejsce dopiero z chwilą dokonania sprzedaży tego towaru przez Dystrybutora na rzecz odbiorcy detalicznego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotne znaczenie dla dokonanego rozstrzygnięcia poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji wadliwą subsumcję przepisów prawa materialnego, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że treść zawartych umów a także bezspornie ustalone okoliczności towarzyszące realizacji postanowień umownych pozwalały organowi na stwierdzenie, ze wydanie rzeczy skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p., miało miejsce z chwila wydania wyrobów przez Spółkę tj. w chwili przesunięcia ich do składu Dystrybutora a nie z chwilą dokonania sprzedaży tych wyrobów na rzecz odbiorcy detalicznego. Dodatkowo organ podatkowy zwrócił uwagę, że Sąd poprzez niedopatrzenie się naruszenia przez organy art. 199 a § 3 w zw. z art. 191 O.p. stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja zawartych umów była prawidłowa i znajdująca oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługiwały zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy jak i przepisów prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się w zasadzie do oceny dokonanej przez organy podatkowe interpretacji treści zakwestionowanych umów oraz oceny okoliczności realizacji tych umów. Słusznie zatem w skardze kasacyjnej stwierdzono, że nie było zatem potrzeby jak to wskazuje Sąd pierwszej instancji, uzupełniania materiału dowodowego, w celu ustalenia rzeczywistego zamiaru stron w związku z zawarciem umów składu fabrycznego. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Umowy zawarte przez Spółkę z Dystrybutorami polegały na wydaniu wyrobów Spółki Dystrybutorom, podejmowaniu działań reklamowych i marketingowych przez Dystrybutorów oraz sprzedaży przez nich wyrobów Spółki odbiorcom detalicznym. Spółka jako producent zobowiązała się do dostarczania pełnego asortymentu swoich wyrobów na podstawie dokumentów MM, zgodnych ze składanymi przez Dystrybutorów zamówieniami. Dystrybutorzy w pierwszej kolejności zobowiązali się do przyjmowania, ewidencji i wydawania otrzymanych wyrobów, prowadzenia działań marketingowych oraz reklamowych, terminowego uregulowania należności za sprzedane wyroby, wymiany wyrobów na nowe, nie rzadziej niż raz na 6 miesięcy oraz ochrony otrzymanych wyrobów z odpowiedzialnością materialną do pełnej kwoty ich wartości. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie wskazywał organ podatkowy nie budzi wątpliwości, że działania Dystrybutorów względem wydanego przez Spółkę towaru świadczyły o przekazaniu Dystrybutorom władztwa nad towarami. Dystrybutorzy mieli możliwość poszukiwania odbiorców detalicznych, sprzedaży wyrobów, wydania towaru oraz przyjęcia zapłaty. Wszystkie te czynności świadczą w sposób jednoznaczny o faktycznym władaniu przez Dystrybutorów towarem w momencie przesunięcia tych towarów do składu Dystrybutorów na podstawie zawartych umów. Ustalenia te znajdują podstawę w zebranym materiale dowodowym nieprawidłowo ocenionym przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższego należało stwierdzić, że wydanie rzeczy następowało z chwilą dokonania tej czynności na rzecz Dystrybutorów i to z tą czynnością potwierdzoną dokumentami MM należało wiązać skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z faktem ich dalszej sprzedaży na rzecz odbiorców detalicznych. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sam wskazał, że " (...) o dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. O ile więc podatnik rzecz będącą przedmiotem transakcji wyda nabywcy, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy. Jedynie w sytuacji, w której nie doszłoby do wydania rzeczy o dacie przychodu decydowałby dzień wystawienia faktury albo uregulowanie należności w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej. (...)" (s. 6 uzasadnienia). Dlatego podniesiony w zaskarżonym uzasadnieniu argument Sądu pierwszej instancji o konieczności sporządzania odrębnych dokumentów WZ nie znajduje uzasadnienia, ponieważ zasadnicze znaczenie dla ustalenia możliwości faktycznego dysponowania towarem mają podejmowane przez Dystrybutorów czynności faktyczne. W związku z powyższym, zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z zw. z art.122, 187 § 1, art. 191 i art.210 § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.12 ust.3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw z § 14 ust.1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).