I SA/Rz 569/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skarg G.D. i C.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok w postepowaniu wznowieniowym oddala skargi. UZASADNIENIE Przedmiotem skarg G. D. i C. D. (dalej: podatnicy/skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], którą uchylono decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] oraz uchyloną nią decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w sprawie ustalenia podatnikom wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. w kwocie 13.189 zł i następczo ustalono podatnikom zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2015 r. w łącznej kwocie 29.532 zł. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatek ustalony w decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2020 r., wydanej po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, został naliczony od gruntów rolnych o pow. 0,0895 ha, budynków mieszkalnych o pow. 80 m2 oraz gruntów pozostałych o pow. 473 m2 położonych w R. w dzielnicy B., a także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.655 m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.271,95 m2 oraz budowli o wartości 76 200 zł. Organ I instancji wskazał, że podatnicy za 2015 r. powinny płacić podatek od gruntów o pow. 2.655 m2 i budynków o pow. 1.271,95 m2 według stawek właściwych jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało przypisaniem do podatku kwoty 20.140 zł w związku z ustaleniem wysokości zobowiązania na kwotę 33.371 zł z uwagi na zaniżenie powierzchni użytkowej budynku w deklaracji. Mianowicie jak ustalono w trakcie kontroli w 2019 r. budynek położony na działce nr [...] miał charakter handlowo-usługowy oraz prowadzono w nim działalność gospodarczą. Budynek był murowany, otynkowany i pokryty blachą. Budynek ten miał trzy kondygnacje nadziemne. Na I kondygnacji znajduje się osiem pomieszczeń wynajętych dla sklepu Delikatesy "[...]". Cała II kondygnacja ma betonowe wylewki, tylko część ma otynkowane ściany, strop nie jest otynkowany. Na ścianach i suficie rozciągnięte są kable instalacji elektrycznej, brak jest oświetlenia, gniazdek i kontaktów, instalacji grzewczej oraz stolarki drzwiowej. W pomieszczeniach złożone są materiały budowlane cegły, pustaki, deski. Na III kondygnacji budynku pomieszczenia są nieotynkowane, widoczne są krokwie dachowe i deskowania dachu, a na podłodze są wylewki. Okna nie posiadają parapetów i brak jest stolarki drzwiowej. Na ścianach i suficie rozciągnięte są kable instalacji elektrycznej, ścianki działowe mają prześwity, brak jest oświetlenia, gniazdek i kontaktów oraz instalacji grzewczej. Teren przed budynkiem został w części utwardzony kostką brukową oraz kamieniem. Porównując powierzchnię użytkową budynku zadeklarowaną przez podatników z tą ustaloną w toku kontroli wskazano, że podatnicy zadeklarowali w powierzchnię użytkową jako 461 m2, natomiast kontrola wykazała 1.271,95 m2. W ocenie organu fakt istnienia budynku potwierdza wpis do dziennika budowy z dnia 17 lutego 2013 r. - "wykonanie pokrycia dachu blachodachówką" oraz wpis z dnia 20 lutego 2013 r. - "wykonanie docieplenia ścian poddasza. Roboty wykończeniowe na parterze". Udzielone zostało również pozwolenie na użytkowanie budynku w części obejmującej parter. Z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. z dnia [...] marca 2013 r. (nr [...]) wynika, że "do całkowitego zakończenia budowy pozostały do wykonania roboty wykończeniowe w kondygnacji I piętra i poddasza oraz wykonanie docelowego utwardzenia części miejsc postojowych". Organ wskazał, że roboty wykończeniowe to etap odmienny od robót budowlanych prowadzących bezpośrednio do powstania obiektu, spełniającego kryteria budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołane pozwolenie nie zostałoby wydane gdyby budynek faktycznie nie istniał. Fakt rozpoczęcia użytkowania w 2013 r. obiektu i zajęcia go na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony został w informacji na podatek od nieruchomości. Uznał zatem organ I instancji, że w 2013 r. przedmiotowy budynek istniał w całości, tj. posiadał fundamenty, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni oraz dach. Powołując się na liczne stanowiska judykatury wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od budynku uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. W rozstrzyganej sprawie opodatkowany budynek istniał już w 2013 r. oraz w tym roku zostało rozpoczęte jego użytkowanie w części. Z tych też względów organ podatkowy ustalił podatek od nieruchomości za 2015 r. przyjmując jako podstawę opodatkowania odnośnie w/w budynku powierzchnię użytkową całego budynku z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla organu było to, że w całym budynku nie przeprowadzono prac związanych z ostatecznym wykończeniem drugiej kondygnacji i poddasza. Jego zdaniem korzystanie z jednej kondygnacji budynku nie wyłącza obowiązku podatkowego w stosunku do kondygnacji drugiej, niewykończonej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania przejawiające się dokonaniem dowolnej oceny dowodów wskutek czego doszło do ustalenia błędnej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, związane z uznaniem za opodatkowaną całości budynku, pomimo, że w świetle tych przepisów opodatkowaniu podlega jedynie jego część. Rozpatrując wniesione odwołanie SKO wydało opisaną na wstępie decyzję reformacyjną. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.), uznając, że po wydaniu decyzji ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2015, wyszła na jaw okoliczność związana z większą od zadeklarowanej przez podatnika powierzchnią użytkową budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do meritum sprawy wskazał organ odwoławczy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest kwestia czy powierzchnia II i III kondygnacji budynku handlowo-usługowego położonego na działce nr 1126/3, która wprawdzie istnieje, lecz co do tej części budynku nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie, a podatnik twierdzi, że budowa tej części nie została zakończona, jest opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Naprowadził organ, że sporny budynek ma trzy kondygnacje nadziemne, przy czym wyłącznie I kondygnację zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej (sklep Delikatesy "[...]") oraz to, że w 2013 r. oddano do użytkowania wyłącznie parter. Z wpisu do dziennika budowy z dnia 17.02.2013 r. wynika zaś, że w budynku wykonano pokrycie dachu blachodachówką oraz z wpisu z 20.02.2013 r. wynikało, że wykonano docieplenia ścian poddasza. Z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. z 14.[...].2013 r. (nr [...]) wynika także, że do całkowitego zakończenia budowy pozostały do wykonania roboty wykończeniowe w kondygnacji I piętra i poddasza. Z kolei z przeprowadzonej kontroli podatkowej wynikało, że w 2019 r. cała II kondygnacja miała betonowe wylewki, tylko część ma otynkowane ściany, strop nie jest otynkowany. Na ścianach i suficie rozciągnięte były kable instalacji elektrycznej, brak było oświetlenia, gniazdek i kontaktów, instalacji grzewczej oraz stolarki drzwiowej. W pomieszczeniach złożone były materiały budowlane cegły, pustaki, deski. Na III kondygnacji pomieszczenia były nieotynkowane, widoczne były krokwie dachowe i deskowania dachu, a na podłodze były wylewki. Okna nie posiadały parapetów i brak jest stolarki drzwiowej. Na ścianach i suficie rozciągnięte były kable instalacji elektrycznej, ścianki działowe miały prześwity, brak był oświetlenia, gniazdek i kontaktów oraz instalacji grzewczej. Jako kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy wskazał organ odwoławczy przepis art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l.), zgodnie z którym, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zdaniem organu z przepisu tego nie wynika zatem, by powstanie obowiązku podatkowego było związane z uzyskaniem ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Decyduje o tym moment faktycznego zakończenia prac budowlanych lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem. Powołał się także organ na stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym, do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc zdaniem organu uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: Prawo budowlane). Komentowany przepis stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że rozstrzygając sprawę należy przyjąć odrębny stan prawny do 28 czerwca 2015 r. oraz po tej dacie. W zakresie stanu prawnego do tej daty, problem związany z opodatkowaniem powierzchni budynku, która wprawdzie istnieje (budynek wybudowano), lecz budowa nie została formalnie zakończona, a rozpoczęto użytkowanie budynku, dotyczy tego, czy należy w tej sytuacji opodatkować całość nieruchomości, czy też wyłącznie użytkowaną część. Jak podkreślił organ, nawiązując do powołanych w uzasadnieniu decyzji orzeczeń, w momencie rozpoczęcia użytkowania budynku obowiązek powstaje w stosunku do całej nieruchomości. Dla objęcia obowiązkiem podatkowym nie ma znaczenia to, czy spełnione są warunki uprawniające do użytkowania budynku ani fakt niewykończenia niektórych pomieszczeń. Istotne jest natomiast, by powierzchnia budynku fizycznie istniała (została wybudowana). Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego powoduje konieczność zapłaty podatku od początku następnego roku ustalanego od całego budynku, obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Odnosząc się zaś do wysokości stawek, które znajdują zastosowanie w sytuacji rozpoczęcia użytkowania części niewykończonego budynku będącego własnością przedsiębiorcy, SKO uznało, że ponieważ cały budynek był w 2015 r. w posiadaniu przedsiębiorcy, należy go traktować jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i obciążyć najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Zaznaczył przy tym, że dla wymiaru podatku do dnia 28 czerwca 2015 r. nie ma znaczenia, że - jak wskazuje podatnik - budowa II i III kondygnacji budynku faktycznie nie została zakończona w związku z brakiem wydania pozwolenia na użytkowanie oraz brakiem możliwości użytkowania tej części z uwagi na brak wyposażenia. W rozstrzyganej sprawie powstanie obowiązku podatkowego do tej daty co do całego budynku jest uwarunkowane wyłącznie rozpoczęciem użytkowania jego części. Organ odwoławczy potwierdził ponadto prawidłowość zaliczenia przez organ I instancji do dnia 28 czerwca 2015 r. do powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku także powierzchni poddasza. Wskazał bowiem, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Wskazał organ, że wymiary poddasza, a przede wszystkim jego wysokość, dostępność komunikacyjna, jednoznacznie świadczą o jego użytkowym charakterze i uzasadnia wliczenie jego powierzchni do powierzchni użytkowej budynku. Okoliczność braku wykończenia tych pomieszczeń jest zdaniem organu bez znaczenia z uwagi na bezsporne rozpoczęcie użytkowania budynku. Według organu odmienna sytuacja w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości dotyczy stanu prawnego po dniu 28 czerwca 2015 r., w związku z nowelizacją art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, który od tego dnia stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Powołując się wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., (sygn. akt II FSK 3492/18), wskazał organ, że skoro definicja budynku z art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l charakteryzuje go poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, to od tej daty przy rekonstrukcji normy podatkowej należy uwzględnić nie tylko istnienie budynku, jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach. Należy również uwzględniać kryterium funkcjonalne budynku. Aby mógł on zostać uznany za budynek także na użytek definicji z u.p.o.l, powinien być wyposażony w niezbędne instalacje, gdyż ich zadaniem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Od wskazanej daty przedmiotem opodatkowania mogą być wyłącznie te powierzchnie budynków lub ich części określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które są wyposażone w instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził zaś, że powierzchnia III kondygnacji nie może zostać uznana za opodatkowaną część budynku. Ustalono bowiem, że niezbędne instalacje: elektryczna, wodna i kanalizacyjna znajdują się (zostały doprowadzone) wyłącznie w pomieszczeniach na II kondygnacji budynku. Z kolei na III kondygnacji budynku brak jest doprowadzonej wody oraz kanalizacji. Odnośnie daty wykonania tych instalacji przyjął za organem I instancji, że ostatni wpis w dzienniku budowy datowany jest na 25.02.2013 r., a po tej dacie nie wykonywano żadnych prac związanych z instalacjami. Zatem według organu odwoławczego III kondygnacja budynku nie spełnia definicji budynku na użytek definicji z ustawy podatkowej, ponieważ ta część nie jest wyposażona w niezbędne instalacje, których zadaniem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ma tym samym podstaw do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do dokonanych pomiarów powierzchni użytkowej budynku, które nie były kwestionowane, po wyłączeniu z opodatkowania III kondygnacji budynku po 28 czerwca 2015 r. podstawa opodatkowania w odniesieniu do budynku wyniosła 939,23 m2. Zasadnym więc było według organu odwoławczego uchylenie decyzji wydanej przez organ I instancji w trybie wznowienia i następnie decyzji ostatecznej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem wyższej, aniżeli wskazano w deklaracji podatników, ustalonej w wyżej określony sposób, podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynku. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że nie ulega wątpliwości, że obiekt będący placem wyłożonym kostką brukową jest urządzeniem budowlanym, czyli budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnicy byli wzywani wielokrotnie do złożenia wyjaśnień dotyczących budowli oraz ich wartości. Podatnicy wyjaśnili, że wartość budowli znajdujących się na działce jest związana z wartością dla celów amortyzacji (budowla stanowi środek trwały). Jednocześnie podatnicy nie podali wartości budowli. W tej sytuacji organ podatkowy uprawniony był do tego, by zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., powołać biegłego, który ustali wartość rynkową. Tak też postąpił prawidłowo organ I instancji, powołując biegłego - J. P., która ustaliła tę wartość. Biorąc to wszystko pod uwagę, zwłaszcza okoliczność, że przedmiot opodatkowania za 2015 r. nie będzie obejmował od miesiąca lipca powierzchni III kondygnacji budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, która nie spełnia cech budynku w rozumieniu przepisów podatkowych, organ odwoławczy dokonał wyliczenia kwoty podatku od nieruchomości za 2015 r. ustalając, że podatek należny za 2015 r. z uwzględnieniem wskazanych opisanych przedmiotów opodatkowania wynosi 29.532 zł. W skardze na powyższą decyzję SKO z [...] maja 2021 r. zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, a to 122 op. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 2. Naruszenie prawa materialnego, a to: a. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem powstania obowiązku podatkowego co do spornego budynku w zakresie nadziemnych kondygnacji i przyjęciem, że obowiązek ten powstał równolegle z powstaniem tego obowiązku co do parteru, podczas gdy kondygnacje nadziemne, co do których nie wydano pozwolenia na użytkowanie nie mogą podlegać opodatkowaniu, b. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie za podstawę opodatkowania całego budynku, pomimo że przepis uprawnia do opodatkowania części istniejącego budynku. Wywodząc powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie umorzenie postepowania podatkowego. W uzasadnieniu podkreślono, że z dokumentacji fotograficznej zawartej w protokole kontroli podatkowej z dnia 25 lutego 2019r., wynika, iż budowa kondygnacji II i III nie została jeszcze zakończona, więc brak było podstaw zarówno do wznowienia postępowania, jak i do wydania zaskarżonej decyzji podatkowej. Do użytku została oddana jedynie jedna kondygnacja - parter. Zdaniem skarżących do uznania, że budowa została zakończona jest niezbędne dopełnienie wszystkich wymogów przewidzianych w prawie budowlanym związane z realnie wykonanymi pracami i finalnie wykończonymi pracami na obiekcie stanowiącymi faktyczną podstawę do wyliczenia należnego podatku od nieruchomości. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Ich zdaniem należy rozgraniczyć czy należy opodatkować całość nieruchomość, czy też wyłącznie użytkowaną część tej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Na wstępie wskazać należy, że poddana w niniejszej sprawie kontroli sądowej decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy dokonał w tym zakresie trafnej analizy wydanej przez organ I instancji decyzji, wyjaśniając przy tym specyfikę instytucji wznowienia postępowania i wskazując, dlaczego in concreto były ku temu podstawy – to jest większa od zadeklarowanej przez podatnika powierzchnia użytkowa budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że rzeczywista powierzchnia budynków podlegających opodatkowaniu jest inna niż w złożonej przez skarżących deklaracji, niewątpliwie nie była znana organowi I instancji, który wydał decyzje w przedmiocie ustalenia podatku m.in. za 2015 r., i ma istotne dla sprawy znaczenie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ ma wpływ na wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości (wielkość powierzchni determinuje wysokość opodatkowania). Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia interpretacji art. 6 ust 2 u.p.o.l. co do sposobu opodatkowania budynku, w sytuacji, gdy obiekt ten jest użytkowany gospodarczo jedynie w części (powierzchnia parteru), pozostała część budynku (II i III kondygnacja) nie została wykończona, a skarżący otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do części obiektu (wykończonej). W tle uwidacznia się zaś zagadnienie, czy i w jakim zakresie w/w przedmiot opodatkowania można uznać za budynek, a to w związku ze zmianą definicji budynku w Prawie budowlanym do którego to aktu odwołuje się ustawa podatkowa – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który w takim brzmieniu obowiązywał w cały roku podatkowym 2015, wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budynku lub jego części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Ten ostatni przypadek dotyczy tak rozpoczęcia faktycznego użytkowania całego budynku, jak i jego części. Komentowany przepis stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania" obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny rzutujący na moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca posługując się pojęciem "zakończenia budowy" nie ustanowił jego legalnej definicji na gruncie u.p.o.l., również przepisy Prawa budowlanego takiej definicji nie zawierają. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednak, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego ( wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12, czy z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14). Brak jest także definicji legalnej wyrażenia stanowiącego o "rozpoczęciu użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem". Zgodnie jednak z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Podkreślić należy, iż na gruncie u.p.o.l. (art. 1a uat. 1 pkt 1) budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku, obowiązującej na gruncie ustawy podatkowej odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego, a zatem także budynku, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że definicja budynku relewantna na gruncie prawa podatkowego będzie różniła się, w związku nowelizacją Prawa budowlanego w zakresie definiowania obiektu budowlanego i tym samym budynku, dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. na podstawie nowelizacji z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r., poz. 443). Jak chodzi o stan prawny sprzed wskazanej cezury, pojęcie obiektu budowlanego z mocy art. 3 pkt 1 lit. a-c) Prawa budowlanego oznaczało budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekty małej architektury. Z kolei za budynek należało uznawać zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepisy te, do których odwoływała się u.p.o.l. definiując budynek, nie warunkowały zatem istnienia budynku od jego wyposażenia w takim stanie, który umożliwiałby jego pełną eksploatację, czyli również możliwość jego użytkowania w całości lub części. W tym stanie prawnym należy wobec tego podzielić taką wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku bez względu na stan techniczny niektórych jego części. Wynikało to z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Podzielić zatem należy pogląd organu, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powodowało konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczył również tej części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. W przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku opodatkowanie całości możliwe jest tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania, co w sprawie nie jest sporne (istnienie obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, mającego ściany i dach). Jak wynika z akt sprawy w 2013 r, wykonano roboty budowlane (m.in. pokrycia dachu blachodachówką) świadczące o zakończeniu procesu wznoszenia budynku. W tymże roku skarżący otrzymali ponadto pozwolenie PINB na użytkowanie budynku w części obejmującej parter, a w decyzji zawarto stwierdzenie, że do zakończenia budowy pozostały roboty wykończeniowe w zakresie pozostałych kondygnacji. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniu skarżących, dla zasadności objęcia całego budynku opodatkowaniem nie miała wobec tego znaczenia okoliczność, że dwie kondygnacje nie zostały jeszcze wykończone, czyli że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istniał budynek jako integralna całość oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy, rozumianej jako konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych jednej z kondygnacji. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku był cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). W ówczesnym stanie prawnym nie było podstaw prawnych do tego, aby opodatkować tylko część wykończoną i wykorzystywaną. Ani w u.p.o.l., ani w Prawie budowlanym nie było unormowań dotyczących części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli budynek istniał (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie takiego budynku nawet w części, to skutkowało to koniecznością płacenia podatku od całości budynku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 501/18, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2344/16, z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2664/15, z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1041/15, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3344/13). Jest oczywiste, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania w tym wypadku budynku. Rozważenia zatem wymaga, czy zmiana definicji budynku w Prawie budowlanym, na co powołał się organ odwoławczy, odwołując się do przykładów orzeczeń NSA, będzie miała wpływ na sposób opodatkowania (zakres) spornego budynku. Art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Organ skonstatował, że skoro definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. charakteryzuje go poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, to od tej daty przy rekonstrukcji normy podatkowej należy uwzględnić nie tylko istnienie budynku jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach. Od wskazanej daty rzeczywiście należy również uwzględniać kryterium funkcjonalne budynku odnoszące się do niezbędnych instalacji, co oznacza, że przedmiotem opodatkowania mogą być wyłącznie te powierzchnie budynków lub ich części określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które są wyposażone w instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu organ podatkowy w oparciu o ustalenia w zakresie stanu zawansowania prac wykończeniowych w obrębie II i III kondygnacji spornego obiektu w odniesieniu do 2015 r., doszedł do logicznego wniosku, że opodatkowaniu będzie podlegała, oprócz I kondygnacji, także powierzchnia II kondygnacji, z wyłączeniem wszakże III kondygnacji. Ustalono bowiem jednoznacznie, na II kondygnacji znajdują się niezbędne instalacje takie jak: elektryczna, wodna i kanalizacyjna, a takich brak na III kondygnacji obiektu. Organ zwrócił przy tym uwagę, że ostatni wpis w dzienniku budowy datowany jest na 25.02.2013 r., i po tej dacie nie wykonywano żadnych prac związanych z instalacjami. Tak więc tylko III kondygnacja budynku nie spełnia definicji budynku na potrzeby ustawy podatkowej i nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości począwszy od 1 lipca 2015 r.. Stwierdzony w niniejszej sprawie stan techniczny II kondygnacji, pozwala na uznanie, że także w tej części obiekt spełnia przesłanki budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Zaznaczenie wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest odmienny pogląd aniżeli afirmuje w niniejszej sprawie SKO, bliższy Sądowi w tut. składzie, że przywoływana wyżej nowelizacja Prawa budowlanego pozostaje bez wpływu na zakres definicji budynku na gruncie u.p.o.l., który w art. 1a ust 1 pkt 1 tej ustawy statuuje definicję autonomiczną (np. wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 2910/21), jednakowoż organ odwoławczy opodatkowując sporny budynek zastosował wobec skarżących podejście korzystniejsze, w związku z czym dalsze dywagacje w tym zakresie, w świetle art. 134 § 2 p.p.s.a. są niecelowe. Nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy w orzecznictwie prezentowane są przeciwstawne poglądy prawne, a organ opowiada się za jedną z nich. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że sporny obiekt sklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako budynek handlowo-usługowy, znajdował się posiadaniu przedsiębiorcy (G. D. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...]) i zlokalizowany był na działce, na której znajdowały się budowle, także opodatkowane w niniejszej sprawie, co nie rodziło zastrzeżeń skarżących. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznawane były grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sporny budynek podlegał zatem opodatkowaniu wyższą stawką nie tylko w części faktyczne zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnienia wymaga także kwestia względów technicznych, uniemożliwiających gospodarcze wykorzystanie spornej nieruchomości. Wzmiankowany wyżej przepis prawa przewidywał bowiem brak obowiązku opodatkowania stawką najwyższą, w sytuacji gdy nieruchomość z uwagi na jej stan techniczny, nie może być gospodarczo wykorzystana. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem do względów technicznych, o których tutaj mowa nie zalicza się względów finansowych czyli okoliczności ściśle związanych z autonomiczną decyzją podatnika o sposobie wykorzystania posiadanych środków finansowych. Fakt, że właściciel nieruchomości nie wykańcza jej bądź nie remontuje, wyłączając ją tym samym z gospodarczego wykorzystania, nie wpływa w żaden sposób na zakres jego obowiązku podatkowego. Przy wykładni pojęcia względów technicznych, z uwagi na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, przyjmuje się, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie to nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13). W orzecznictwie wskazuje się, że brak możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej można uwzględnić jedynie w razie zaistnienia przeszkód technicznych o charakterze trwałym i ciągłym, faktyczne uniemożliwiających prowadzenie działalności - nie zachodzi zaś w przypadku zaistnienia przeszkód o charakterze przemijającym, bądź jedynie utrudnień w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości. Fakt utrudnień związanych z wykorzystaniem nieruchomości nie powoduje, że przestaje ona być związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Skoro za okoliczność przemijającą bądź też zależną od decyzji podatnika uznaje się możliwość przywrócenia budynkowi cech kwalifikujących go do ponownego gospodarczego wykorzystania, tym bardziej należy uznać, że okolicznością taką jest możliwość nadania budynkowi cech kwalifikujących go do pełnienia założonej funkcji gospodarczej. Na wykładnię restrykcyjna i ścisłą omawianego pojęcia, powinna mieć wpływ okoliczność, że chodzi o wyjątek od zasady, a także sposób regulacji tej przesłanki od 1 stycznia 2016 r., od której to daty na względy techniczne może powołać się tylko podatnik dysponujący decyzją ostateczną organu nadzoru budowlanego o nakazie rozbioru obiektu, który nie nadaje się do remontu (vide art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 2a pkt 3 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Godzi się nadto zauważyć, że kwestia względów technicznych w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest tak nabrzmiała, w związku z tym, że organy podatkowe w ogóle nie objęły opodatkowaniem III kondygnacji, ze względu właśnie na stan techniczny jaki został w niej stwierdzony. Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zinterpretowały przesłanki opodatkowania i prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz dokonały jego właściwej subsumcji. W związku z powyższym, uznając przedmiotową skargę za niezasadną, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.