II FSK 1168/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1178/05 w sprawie ze skargi U. M. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2005 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 grudnia 2004 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, stwierdzając, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w związku z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych, wystawił Spółce w dniach: - 5 listopada 2004 r. pięć tytułów wykonawczych o numerach [...]/2641/[...], [...]/2642/[...], [...]/2643/[...], [...]/2644/[...], [...]/2645/[...] (doręczone w dniu 16 listopada 2004 r.); - 2 grudnia 2004 r. trzy tytuły wykonawcze o numerach [...]/3113/[...], [...]/3114/[...], [...]/3115/[...] (doręczone w dniu 9 grudnia 2004 r.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznając się również za organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne. W dwóch pismach z dnia 9 grudnia 2004 r. skarżąca zgłosiła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]/2641/[...] oraz [...]/2643/[...] i wniosła o uchylenie dokonanego w dniu 10 listopada 2004 r. zajęcia praw majątkowych, utrzymując, że postępowanie egzekucyjne prowadzi niewłaściwy organ. Spółka wyjaśniła, że na skutek podejmowanych czynności egzekucyjnych zostanie pozbawiona możliwości prowadzenia dalszej działalności i wykonywania ustawowych obowiązków ciążącej na niej jako przedsiębiorstwie energetycznym, czego konsekwencje poniosą odbiorcy energii elektrycznej. W pismach zawarto również informację o wniesieniu w dniu 23 listopada 2004 r. zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]/2641/[...] i [...]/2643/[...]. W czterech pismach z dnia 10 grudnia 2004 r. dotyczących tytułów wykonawczych nr [...]/2642/[...], [...]/2644/[...], [...]/2645/[...] i [...]/3115/[...] oraz piśmie z dnia 16 grudnia 2004 r. odnoszącym się do tytułu wykonawczego nr [...]/3113/[...] i piśmie z dnia 14 grudnia 2004 r. dotyczącym tytułu wykonawczego nr [...]/3114/[...], spółka powtórzyła wnioski i ich uzasadnienie sformułowane w pismach z dnia 9 grudnia 2004 r., nie wspominając jednak o złożeniu odrębnymi pismami zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 grudnia 2004 r. uznał zarzuty zawarte w pismach z dnia 9, 10, 14 i 16 grudnia 2004 r. za niezasadne stwierdzając, że Spółka objęta jest jego właściwością od dnia 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.). W ocenie wierzyciela, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przez właściwy organ egzekucyjny. W zażaleniu zobowiązana wywodziła, że właściwym dla niej organem podatkowym i egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- B. Postanowieniem z dnia 3 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w części dotyczącej stanowiska wierzyciela co do zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 listopada 2004 r. o nr [...]/2641/[...], [...]/2642/[...], [...]/2643/[...], [...]/2644/[...], [...]/2645/[...] i umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie Dyrektora, zarzuty zawarte w dwóch pismach z dnia 9 grudnia 2004 r. oraz trzech pismach z dnia 10 grudnia 2004 r. dotyczące tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 5 listopada 2004 r. (nr [...]/2641/[...], [...]/2642/[...], [...]/2643/[...], [...]/2644/[...], [...]/2645/[...]) są bezskuteczne, gdyż zostały wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm. - dalej: "u.p.e.a."). W związku z powyższym wydanie przez wierzyciela postanowienia co do ich zasadności nie miało oparcia w przepisach prawa. Natomiast w części odnoszącej się do stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 2 grudnia 2005 r. (nr [...]/3113/[...], [...]/3114/[...], [...]/3115/[...]), Dyrektor uznał za bezzasadny zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Z dniem 1 stycznia 2004 r. nastąpiła dla Spółki zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z dniem 1 września 2003 r. został bowiem spełniony warunek dokonania zmiany właściwości organu, określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) powołanej ustawy. Objęcie skarżącej właściwością Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odnosi się nie tylko do właściwości danego organu jako organu podatkowego, ale również jako organu egzekucyjnego. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 9, art. 23 § 4 pkt 2 i art. 7 § 2 u.p.e.a.; art. 122, art. 247 § 1 w związku z art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a ponadto art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm. – dalej: "k.p.a."). Skarżąca argumentowała, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie jest dla niej właściwy zarówno jako organ podatkowy, jak i organ egzekucyjny. Jednocześnie Spółka podniosła, że brak ostatecznego orzeczenia sądu administracyjnego w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie uzasadnia stwierdzenia, że przesłanki z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. nie wystąpiły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na wstępie wyjaśnił, że zarzuty skargi co do niewłaściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. jako organu podatkowego nie mogą być wzięte pod uwagę. Sprawdzanie tej okoliczności w toku postępowania egzekucyjnego byłoby badaniem zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego, co w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. jest niedopuszczalne. Zasadne jest natomiast – zdaniem Sądu – rozpatrywanie w postępowaniu egzekucyjnym właściwości organu egzekucyjnego, stanowiącej podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.). Skład orzekający za błędne uznał przyjęte w zaskarżonym postanowieniu założenie, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego wprowadzona na mocy art. 5 ust. 9a i ust. 9b oraz art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy zarówno właściwości organu podatkowego, jak i organu egzekucyjnego. Przepisy powołanej ustawy nie wyłączają bowiem zastosowania art. 22 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3. Art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przyznaje naczelnikom urzędów skarbowych kompetencje do prowadzenia egzekucji administracyjnej jedynie w sposób ogólny. Kluczowe znaczenie dla rozważań dotyczących właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych" należy natomiast przypisać art. 9a pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "w zakresie wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6" oznacza, że nie wszystkie zadania wymienione w art. 5 ust. 6 ww. ustawy przechodzą do kompetencji "dużych urzędów skarbowych". Mając na uwadze, że ustawodawca nie doprecyzował katalogu zadań, które nie należą do właściwości tych urzędów, uwzględnienia wymagają przepisy innych ustaw, w tym art. 22 § 2 u.p.e.a. Oceniając właściwość organu wyłącznie przez pryzmat przesłanek określonych w tym przepisie stwierdzić trzeba, iż skoro siedziba Spółki mieści się w dzielnicy W. U., to − według załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.) – właściwym organem egzekucyjnym dla skarżącej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. byłby właściwy wyłącznie wówczas, gdyby wystąpiły okoliczności, o jakich mowa w art. 22 § 3 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie zbadał jednakże tej kwestii. Zatem jednoznaczne przesądzenie właściwości organu egzekucyjnego w tym stanie rzeczy nie jest możliwe. W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, iż kwalifikowanie żądań skarżącej odnoszących się do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 listopada 2004 r. (nr [...]/2641/[...], [...]/2642/[...], [...]/2643/[...], [...]/2644/[...], [...]/2645/[...]) jako zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest nieprawidłowe. W każdym z pism, w których Spółka powoływała się na wymienione tytuły wykonawcze, wskazywała ona, że składa je w związku z zajęciem praw majątkowych i wnosiła o uchylenie "dokonanego zajęcia", wyjaśniając zasadność swych żądań. Ponadto w pismach z dnia 9 grudnia 2004 r. poinformowała o złożeniu zarzutów odrębnym pismem. Skład orzekający stanął na stanowisku, iż treść analizowanych pism uzasadnia potraktowanie ich jako skarg na czynności organu egzekucyjnego (art. 54 § 1 u.p.e.a.). Jednocześnie za prawidłowe uznał Sąd rozpatrzenie w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzutów odnoszących się do tytułów wykonawczych z dnia 2 grudnia 2004 r. (nr [...]/3113/[...], [...]/3114/[...], [...]/3115/[...]). Sąd nie uwzględnił ponadto pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, wskazując w szczególności, że nie mogło dojść do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż nie mają one zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Nietrafne – zdaniem składu orzekającego – jest również twierdzenie o uchybieniu art. 7 i art. 9 k.p.a., w sytuacji gdy specyfika postępowania egzekucyjnego wyklucza możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Sąd podkreślił również, że − wbrew stanowisku skarżącej − brak orzeczenia sądu administracyjnego w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie stanowi przeszkody w prowadzeniu egzekucji obowiązków określonych w ostatecznej decyzji organu podatkowego. Wyłącznie wydanie w tym przedmiocie ostatecznych decyzji korzystnych dla strony ma wpływ na postępowanie egzekucyjne (art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a., gdyż w rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie obejmuje wypowiedź wierzyciela w sprawie zarzutów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "u.p.p.s.a") poprzez przekroczenie granic rozpoznania sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w świetle art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organami administracji i wydawanych w nim aktów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej badanie naruszenia art. 22 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny może być przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się na skutek wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w trybie art. 34 § 4 powołanej ustawy, po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela, o jakim mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. Z uwagi na fakt, iż niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie postanowień wierzyciela, dokonana przez Sąd ocena prawna wychodzi poza zakres rozpatrywanej sprawy. Spółka "U. M." nie złożyła oświadczenia, co do postulowanego przez nią sposobu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzut przekroczenia granic rozpoznania sprawy byłby uzasadniony, gdyby odnosił się do tej części wyroku, która dotyczyła umorzenia postępowania w odniesieniu do wskazanych w postanowieniu Dyrektora tytułów wykonawczych. Sąd przyjął bowiem pogląd Dyrektora, że pisma z 9 i 10.12.2004 r. nie stanowiły zarzutów. Zwalniało to wierzyciela od zajęcia stanowiska na podstawie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej. Takiego zarzutu jednak Dyrektor Izby Skarbowej nie podniósł. Natomiast zarzut, że w tym (incydentalnym) postępowaniu Sąd mógł badać właściwość organu egzekucyjnego (art. 22 cyt. ustawy) dopiero po wydaniu przez ten organ postanowienia, w trybie art. 34 § 4 p.e.a. nie jest trafny. Wierzyciel ma obowiązek zajęcia stanowiska co do zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ (art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 8 cyt. ustawy). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (art. 34 § 2) a na postanowienie organu odwoławczego skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Skoro przedmiotem zarzutu i stanowiska wierzyciela jest kwestia właściwości organu egzekucyjnego, Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego aktu (art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych) nie może uchylić się od oceny spornej kwestii w aspekcie przepisów normujących tę właściwość. Związanie organu egzekucyjnego oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu (art. 153 p.p.s.a.) determinuje treść postanowienia w sprawie zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 4 p.e.a.). Zatem − wbrew poglądowi wnoszącego skargę kasacyjną − Sąd w części, której dotyczyło stanowisko wierzyciela rozstrzygnął "w granicach sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.