III FSK 133/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Adam Olczyk, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 961/17 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 961/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. Z., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1.1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez prowadzenie postępowania przez organy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych gdyż wszelkie wątpliwości nie były wyjaśniane a tylko interpretowane w niekorzystny dla Skarżącego sposób, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowo ustalono stan majątkowy Spółki a także działanie organu w sprawie nie było wnikliwe a organ nie posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji DIAS skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącego, 1.2. niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję DIAS z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 Ordynacji podatkowej; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji DIAS skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącego; 1.3. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sytuacji, w której decyzja DIAS wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zebranie danych finansowych oraz błędną analizę danych finansowych Spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej spółki i niewłaściwe ustalenie momentu (dnia) od którego Prezes winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości - wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji DlAS skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącego, 1.4. niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję DlAS z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji DIAS skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącego, 1.5. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sytuacji, w której decyzja DIAS wydana została z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na pozbawieniu Skarżącego możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.; 1.6. niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję DIAS z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sytuacji, w której decyzja DIAS wydana została z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na pozbawieniu Skarżącego możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej; 2. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 2.1. art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte przedwcześnie na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, która jest obarczona wadą nieważności gdyż rażąco narusza przepisy prawa, przez co nigdy nie powinna wejść do obiegu prawnego natomiast organ nadzorczy pomimo wskazań Pełnomocnika na liczne uchybienia w tych decyzjach nie wznowił z urzędu postępowania na podstawie art. 241 Ordynacji podatkowej; 2.2. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, ponieważ postępowanie egzekucyjne nie zostało prawidłowo wszczęte - brak doręczenia tytułów Spółce - natomiast bezprawnie prowadzona egzekucja na podstawie decyzji określającej i ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług może naruszać przepisy prawa oraz zawiera szereg nieprawidłowości; 2.3. art. 116 § 1 lit. b) Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, iż wystąpiła sytuacja niewypłacalności Spółki, a Skarżący jako Prezes zarządu Spółki nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nastąpiło to z jego winy. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzeczenia tego Sądu w wyroku z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt III FSK 130/21. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni argumentację przyjętą w tym wyroku i przyjmuje ją za własną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że z punktu widzenia istoty sprawy, kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z uwagi na to, że Skarżący w podstawach skargi kasacyjnej podnosi także zarzuty dotyczące naruszenia regulacji określającej przesłanki zastosowania instytucji odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności należy przywołać treść tego unormowania. W art. 116 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy wprowadza jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Stąd też istotnego znaczenia dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności nabiera po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich stwierdzenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 tej ustawy, poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. W ramach katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu normodawca wprowadza bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Wymaga podkreślenia, że jej umiejscowienie w konstrukcji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że podlega ona badaniu w takim samym stopniu jak pozostałe przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu, zarówno co do bezskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08. Trzeba zatem podkreślić, że ustawodawca nie zawarł przy jej sformułowaniu dodatkowych wymogów, od zaistnienia których uzależnione jest jej stwierdzenie. Prawodawca konstruując odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej uzależnił jej zastosowanie także od stwierdzenia przesłanek negatywnych odpowiedzialności. Dopiero bowiem ocena całokształtu unormowania a zatem odnoszącego się zarówno do przesłanek pozytywnych jak i negatywnych pozwala przyjąć prawny mechanizm odpowiedzialności. Trzeba przy tym zauważyć, że jedynie przy wyrażeniu przesłanek negatywnych odpowiedzialności ustawodawca określił obowiązki członka zarządu, co do ich wykazania. Stąd też w przypadku przesłanek pozytywnych obowiązek ten spoczywa na organach podatkowych w zakresie każdej z nich. Przenosząc te ogólne uwagi do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wskazał całokształt przesłanek, od zaistnienia których ustawodawca podatkowy uzależnił zastosowanie prawnego mechanizmu odpowiedzialności członka zarządu w kształcie normatywnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zatem zasadnie uznał, że nie jest sporne, iż zobowiązania podatkowe spółki objęte postępowaniem powstały w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, natomiast ocenie podlega zasadność obciążenia nimi Skarżącego z uwagi na przesłanki wyłączające odpowiedzialność, a także podnoszone przez niego niespełnienie przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawnie również ocenił Sąd pierwszej instancji spełnienie przesłanki pozytywnej dotyczącej bezskuteczności egzekucji, podzielając stanowisko organu, że czynności egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki były bezskuteczne, co potwierdza postanowienie z 10 maja 2016 r. W toku prowadzonej egzekucji nie ustalono istnienia jakiegokolwiek majątku, który dawałby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. skutecznie wszczął postępowanie egzekucyjne, zaś doręczenie tytułów wykonawczych nastąpiło w trybie art. 44 § 4 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Chybiony jest zatem zarzut Skarżącego dotyczący nie wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z uwagi na brak doręczenia tytułów wykonawczych. Postępowanie egzekucyjne zostało bowiem wszczęte. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący bezprawnie prowadzonej egzekucji. Odnosząc się do przesłanek negatywnych, a zatem wyłączających odpowiedzialności członka zarządu w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjął, że wykazanie tych przesłanek wymaga starannego działania osoby trzeciej, zaś brak wiedzy o sytuacji finansowej Spółki i nieregulowanie bieżących zobowiązań stanowiło podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że członek zarządu nie złożył w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości albo wszczęcie postępowania układowego, przyjął jednocześnie, że dla oceny czasu właściwego do jego złożenia w niniejszej sytuacji kluczowe znaczenie miały istniejące zaległości podatkowe spółki i brak jej majątku. Należy bowiem zauważyć, że zobowiązanie w tym przypadku powstało z mocy samego prawa. Pomimo istniejących okoliczności wniosek taki nie został złożony. Trzeba przy tym podkreślić, iż mając na względzie samo sformułowanie tej przesłanki negatywnej, tj., że członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) uznać należy, że zakres obowiązków, które ustawodawca nakłada w tym przypadku na członka zarządu odnosi się zarówno do oceny czasu właściwego jak i samego zgłoszenia wniosku. Wskazane zatem okoliczności, które niewątpliwie wskazywały na czas właściwy do złożenia tego wniosku, jak również zakres obowiązków nałożonych w tym zakresie na członka zarządu stanowią potwierdzenie tego, że chybiony jest również zarzut dotyczący błędnego przyjęcia, że zaistniała sytuacja niewypłacalności spółki, a Skarżący jako Prezes jej zarządu nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyznać także rację Sądowi pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Chybiony jest zatem również zarzut dotyczący naruszenia tej przesłanki wyłączającej winę Skarżącego. Niezasadny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej tej kategorii osób trzecich zostało wszczęte przedwcześnie, z uwagi na to, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest obarczona wadą nieważności. Prawidłowo bowiem w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzje wymiarowe weszły do obrotu prawnego w trybie zastępczym, poprzez doręczenie ich aktualnemu Prezesowi Zarządu na adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym z uwagi na to, że pod adresem Spółki nie była ona obecna, nie miała siedziby, ani nie prowadziła działalności. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy miała ocena dotycząca braku zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie były jednakże trafne także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał poprawnej oceny postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, w którym nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej, a także zasady szybkości i wnikliwości. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję DIAS z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu niezastosowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na to, że decyzja DIAS wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny czynności prowadzonych przez organy podatkowe w zakresie zebrania danych finansowych Spółki oraz ich analizy z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zakresie przesłanek negatywnych dotyczących złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustawodawca w konstrukcji odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich nakłada obowiązki na członka zarządu. W konsekwencji chybiony jest również zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a., gdyż decyzja DIAS nie została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można także podzielić zarzutów odnoszących się do niezastosowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a, a także niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a. z uwagi na podnoszone naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 tej ustawy. Podkreślić należy, że Skarżący nie został bowiem pozbawiony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, zgodnie z art. 181 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Jacek Brolik Paweł Borszowski(spr)