I FSK 243/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 875/14 w sprawie ze skargi M. s.c. I. J., J. J. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz M. s.c. I. J., J. J. w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2014 r., III SA/Gl 875/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił – na skutek skargi M. P. spółki cywilnej I. J., J. J. w R. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. 2. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji zabudowy przestrzeni wnękowych na wymiar, pod dokładnie określone i sprecyzowane zamówienie klienta. Usługi polegają na wykonaniu z wcześniej zakupionych materiałów (płyt meblowych, frontów, blatów, zawiasów i elementów metalowych oraz innych elementów niezbędnych do realizacji zamówienia) trwałej zabudowy, która jest zainstalowana, przytwierdzona na stałe bez możliwości jej przemieszczenia. Wyżej wskazane materiały wykorzystywane do wykonania usługi są montowane na stałe, stanowiąc jedną całość (zabudowę). Spółka nie jest producentem materiałów, a jedynie nabywa je i ewentualnie docina na potrzeby konkretnego indywidualnego zamówienia. Usługi montażu stanowią jeden, niedający się podzielić kompleksowy proces. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy ww. usługa montażu zabudowy wnękowej i mebli kuchennych, która będzie produkowana z zakupionych materiałów (płyt meblowych, blatów, okuć i elementów metalowych) dociętych na konkretny wymiar i trwale montowanych w budynkach i lokalach mieszkalnych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym grupa 111 i 112, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług (8 %)? Zdaniem wnioskodawcy na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Odpowiadając na wezwanie organu w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że na wykonanie zabudowy przestrzeni składają się następujące czynności: - prezentacja oferty klientowi, a także wybór materiałów, które stanowią podstawę wstępnej kalkulacji ceny mebli, - na miejscu montażu dokonuje się pomiaru uwzględniającego niepowtarzalną, przestrzenną charakterystykę pomieszczenia, a także planowanych punktów i ciągów wodnych, elektrycznych oraz wentylacyjnych; określony zostaje także rodzaj materiału wykorzystanego do budowy ścian, podłóg i sufitu, - następnie wykonywany jest projekt uwzględniający wszelkie właściwości pomieszczenia oraz wybrane przez klienta materiały i akcesoria; na tej podstawie przedstawiany jest kosztorys, który w razie jego akceptacji prowadzi do zawarcia umowy wykonania mebli do zabudowy, - rozpisanie elementów indywidualnie do każdego projektu z zastrzeżeniem, że większość z nich zostanie dopasowana na miejscu podczas montażu, - zamówienie materiałów niezbędnych do wykonania zlecenia, - przycinanie na konkretny wymiar płyt, profili, oklein itd., z uwzględnieniem nietypowych elementów krzywoliniowych, - montaż wstępnie przygotowanych elementów w lokalu klienta. Wnioskodawca wyjaśnił, że montaż zabudowy polega na połączeniu wszystkich elementów wraz z pomieszczeniem, które łącznie tworzą pełnowartościowy produkt. Płyty meblowe są dopasowywane do krzywizn oraz kątów pomieszczenia poprzez docinanie, heblowanie, nawiercanie otworów. Wykonanie zabudowy to montowanie do ścian, sufitów, podłóg niezbędnych elementów konstrukcyjnych za pomocą śrub, kołków, kotew, klejów i silikonu. Powoduje to naruszenie elementów pomieszczenia poprzez wykonanie otworów montażowych w ścianach, sufitach i podłodze. Wszystkie moduły zostają ze sobą połączone, a także z pomieszczeniem, stanowiąc jego modernizację. Każda próba zdemontowania gotowego produktu prowadziłaby do utraty wartości oraz funkcjonalności zabudowy. Określenie udziału zużytych materiałów w cenie ostatecznej jest możliwe jedynie każdorazowo dla poszczególnej zabudowy, ponieważ uzależnione jest od wielu czynników. Klient otrzymuje fakturę na cały produkt, bez podziału na materiały i robociznę. W ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest odebranie przez klienta gotowej zabudowy w miejscu przeznaczenia, a więc wykonanie usługi montażu, nie zaś dostawa towaru. Czynności montażowe wymagają fachowych kwalifikacji i nie mają charakteru pomocniczego, a wręcz przeciwnie, są dominujące. Zabudowa nie stanowi zbioru odrębnych elementów. Sposób jej zamocowania powoduje ingerencję w ściany, sufity oraz podłogi poprzez wykonanie otworów, przyklejanie do elementów konstrukcyjnych, a także naruszenie struktury tynków oraz pokryć w miejscach mocowania i dopasowania zabudowy. Montaż nie ingeruje w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. 3. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu wykonywana przez wnioskodawcę zabudowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Trudno uznać, że przytwierdzenie do ściany szaf za pomocą kołków, kotew, silikonu lub listew montażowych, oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Opisany przez wnioskodawcę sposób montażu elementów szaf wnękowych, czy mebli kuchennych sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Jak wskazano we wniosku, demontaż zabudowy powoduje takie uszkodzenia, jak między innymi otwory montażowe czy też wykucia, czyli nie dochodzi do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku); czynności montażu mebli nie dotyczą substancji budynku. W związku z powyższym, zdaniem organu, wykonywana przez podatnika zabudowa przestrzeni, to w istocie dostawa zabudowy meblowej wraz z montażem, gdzie elementem dominującym jest dostawa towaru. W konsekwencji stawka obniżona nie może mieć zastosowania. 4. Uwzględniając skargę spółki na omówioną wyżej interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji przypomniał, że na tle art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 (ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4). Sąd wskazał, że teza uchwały dotyczy takiego stanu faktycznego, jak przedstawiony we wniosku o interpretację zgłoszonym przez spółkę. NSA uznał w ww. uchwale zabudowę meblową, taką jak wykonywana przez skarżącą spółkę, za dostatecznie związaną z obiektem lub lokalem, aby możliwe było zastosowanie obniżonej stawki podatku. W żadnym miejscu ww. uchwały NSA nie wskazał na konieczność powiązania zabudowy z obiektem, w którym jest wykonywana, w ten sposób, aby jej demontaż spowodował naruszenie elementów konstrukcyjnych budynku i to takich, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń konstrukcyjnych (np. fundamenty, czy ściany konstrukcyjne). Rację ma tym samym strona skarżąca twierdząc, że organ dokonał zawężającej interpretacji treści uchwały. Podobnie dokonana przez organ ocena elementu trwałości zabudowy meblowej nie jest właściwa. Organ warunek trwałości uznaje za spełniony, gdy nie jest możliwe odłączenie rzeczy od budowli bez zniszczenia tej rzeczy, a nawet zniszczenia budynku. Zdaniem Sądu przymiotu trwałości nie można rozumieć tak wąsko. Taka wykładnia uchwały NSA prowadziłaby do wniosku, że w istocie żadna zabudowa meblowa nie ma charakteru trwałego, umożliwiającego skorzystanie ze stawki preferencyjnej, a to z kolei stałoby w sprzeczności z tezami w niej zawartymi. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. przyjmując, że wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy przestrzeni, która przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową, mieści się w pojęciu modernizacji i w związku z tym usługa taka wykonana w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku (8 %). 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności wykonywane przez skarżącą polegające na montażu mebli kuchennych lub zabudowy wnękowej można uznać za czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, w szczególności za modernizację, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji przyjęcie, że ta usługa podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w sprawie dotyczy stawki podatku właściwej dla czynności podlegającej na wykonaniu zabudowy wnękowej i mebli kuchennych, na konkretny wymiar, trwale montowanej w budynkach i lokalach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; ściślej, czy zastosowanie znajduje stawka określona w art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. (8%). W tych ramach istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy ww. czynność może zostać zakwalifikowana w szczególności jako "modernizacja (...) obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" w rozumieniu ww. przepisów. W złożonej skardze kasacyjnej organ prezentuje stanowisko, że przywołana w sprawie uchwała NSA o sygn. I FPS 2/13 nie przesądziła w sposób definitywny, że o przypadku trwałej zabudowy kuchennej czy wnękowej "można mówić wyłącznie w kontekście świadczenia usług modernizacji lokalu czy budynku mieszkalnego" (s. 4). Według organu, w świetle ww. uchwały modernizacją jest dopiero takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, "które stanowiłoby wraz z zabudową określoną funkcję użytkową, np. wnętrze i półki szafy zostałyby wykonane z betonu, a jedynie dopasowane do całości byłyby fronty meblowe". Natomiast "przymocowanie elementów zabudowy do ścian, podłóg, czy stropów za pomocą haków, wkrętów, kołków czy kleju, nie stanowi bardziej inwazyjnej metody montażu, niż np. montaż karniszy czy lamp" – taki "sposób zamontowania mebli kuchennych lub zabudowy wnękowej nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku" (s. 6). Wskazany pogląd organu, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, błędnie interpretuje pogląd wyrażony w uchwale, a wręcz może zostać odczytany jako próba jej obejścia, bowiem uchwała ta odnosiła się w istocie do zbliżonego stanu faktycznego, jak ten analizowany w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał już uwagę na tę okoliczność w podobnych sprawach rozpoznawanych na skutek skarg kasacyjnych Ministra Finansów. Przykładowo w wyroku z 2 marca 2016 r., I FSK 1983/14 (CBOSA) wyjaśniono, że jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla, to nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla). Z kolei w wyroku z 9 listopada 2016 r., I FSK 48/15 (CBOSA), NSA odnosząc się do stanu faktycznego, w którym do montażu mebli najczęściej używane są kołki rozporowe, a następnie śruby montażowe, haki, klej montażowy i silikony, a meble wykonywane są dokładnie według zaprojektowanego wzoru i wymiarów, uznał, że "nie można zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skarżąca dokonuje w istocie montażu stolarki meblowej (...) zabudowa tego rodzaju z założenia powstaje w ściśle określonym miejscu, jako taka ma więc swoją specyfikę i przeznaczona jest wyłącznie na użytek danego miejsca. Z tych przyczyn daje nową jego funkcjonalną jakość, unowocześniając właśnie w ten sposób obiekt budowlany (lokal) w sposób trwały rozumiany jak wyżej. Tym zasadniczo różni się zatem od zwykłych gotowych mebli (np. szaf, szafek stojących lub wiszących, komód, witryn, słupków łazienkowych, skrzyń itp.) w których od razu tkwią funkcje im właściwe i mogą je pełnić niezależnie od połączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, przy których lub na których jedynie stoją lub wiszą". W świetle przywołanych wypowiedzi niewłaściwe jest zapatrywanie organu, że czynności wykonywane przez skarżącą stanowią w istocie "zaopatrywanie lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia" (s. 6 skargi kasacyjnej). Czynności montażowe nie muszą bowiem, wbrew przekonaniu organu (a wręcz nie powinny) mieć w tym przypadku wpływu "na właściwości nośne elementów konstrukcyjnych budynku" (s. 10 interpretacji), jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji (s. 12 uzasadnienia). Na potwierdzenie powyższej oceny przypomnieć należy, że wykładnia dokonana w uchwale była kontestowana w zdaniu odrębnym, a sędzia je zgłaszający przekonywał, że "demontaż takiej zabudowy i jej ponowny montaż w innym lokalu czy budynku (po ewentualnych zabiegach dostosowujących) nie stanowi w XXI wieku zabiegu niemożliwego z przyczyn technicznych"; "owa «trwałość» w ogromnej części sytuacji sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części za pomocą kołków, wkrętów czy też listw mocujących. Nie są to zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie, zwykle mają charakter odwracalny, a w rezultacie nie mogą one być elementem decydującym o podatkowym charakterze świadczenia". Argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej są w istocie zbieżne z wywiedzionymi w zdaniu odrębnym do uchwały i jako takie nie są przekonujące, również w sprawie niniejszej. Brak jest tym samym podstaw do odstąpienia od uchwały o sygn. I FPS 2/13 w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a., czego zresztą organ nie postuluje. Uznaje natomiast błędnie, że nie znajduje ona zastosowania w przedmiotowym przypadku, podczas gdy treść zdania odrębnego dodatkowo potwierdza, że w uchwale skład powiększony przyjął, że w zakresie pojęcia modernizacji, którym operuje art. 41 ust. 12 u.p.t.u., mieści się stosowne dopasowanie (zaprojektowanie) i wykonanie związanej z elementami budynku (lokalu) konstrukcji meblowej, przy czym wystarcza tu montaż o takiej charakterystyce, jak wskazana w rozpoznawanym stanie faktycznym (por. pkt 2 niniejszego uzasadnienia). Z tych względów należało oddalić skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ww. ustawy.