II FSK 1146/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - delegowana Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1692/20 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. L. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1692/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. L. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ, organ odwoławczy) z 10 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającej ją orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 13 lutego 2020 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. DIAS w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości. Skarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj,: 1. art. 78 § 3 pkt 2, w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., przez błędną wykładnię art. 78 § 3 pkt 2 O.p., polegającą na uznaniu przez Sąd, że przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji występuje także wtedy gdy przesłanką uchylenia decyzji wymiarowej jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, które wystąpiło z uwagi na brak skutecznego doręczenia przez organ zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu przedawnienie zobowiązania podatkowego zawsze jest okolicznością obiektywną, niezależną od działania bądź zaniechania organów podatkowych, wobec czego nieuprawnione jest twierdzenie Sądu, że wadliwa realizacja przez organ wymogów art. 70c O.p., jest równoznaczna z przyczynieniem się organu (w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 O.p.) do powstania przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez uchylenie decyzji organów na skutek dokonania wadliwej, kategorycznej oceny, że niewątpliwie doszło do przyczynienia się organów do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej z 23 lipca 2014 r., w sytuacji gdy do takiego przyczynienia nie doszło gdyż przedawnienie jest okolicznością obiektywną, niezależną od organów podatkowych a powołane przez Sąd w skarżonym wyroku, naruszenia przepisów postępowania, związane z gromadzeniem i oceną dowodów, nie stanowiły przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i nie były w ogóle badane w decyzjach wydanych w przedmiocie nadpłaty, z których uzasadnień wynika, że jedyną przesłanką uchylenia decyzji wymiarowej było przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona uznając stawiane zarzuty za chybione wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Nadto, zaznaczyć należy, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej zgłoszono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Niemniej, zarówno te natury procesowej, jak również dotyczące norm prawa materialnego, dotyczą zasadniczo jednego problemu - czy w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji NUS z 23 lipca 2014 r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 188.290,00 zł, a w konsekwencji, czy skarżącej przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia ww. decyzji. DIAS prezentując stanowisko, że nie dopuścił się uchybień, które doprowadziły do uchylenia decyzji NUS z 23 lipca 2014 r. podniósł, że kwestia przedawnienia była w niniejszej sprawie badana zarówno przez organy, jak i sądy administracyjne, i że nie dopatrzyły się one przeciwwskazań do dalszego orzekania w zakresie ww. zobowiązania podatkowego. Dopiero rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 marca 2019 r. doprowadziło pośrednio do uchylenia decyzji wymiarowej NUS z 23 lipca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych jego prawidłowość podważa organ - uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji za trafne a postawione w skardze kasacyjnej zarzuty za niezasadne. WSA dokonał wieloaspektowej kontroli objętej skargą decyzji. Sformułowane wnioski zostały przedstawione w sposób rzetelny, kompleksowy i czytelny, we wzajemnej konfrontacji stanu sprawy, obowiązujących norm prawnych oraz poglądów orzecznictwa, które skład rozpatrujący niniejszą sprawę również podziela. Stosownie do brzmienia art. 78 § 3 pkt 1 - 2 O.p. - oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Tak więc, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie, tj. niezgodnie z przepisami prawa podatkowego nałożono na podatnika zobowiązanie, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z punktu widzenia toczonego obecnie sporu istotne znaczenia ma właściwe odkodowanie sformułowania "przyczynienie się". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w powoływanym przez WSA wyroku NSA z 8 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1363/18, że każde uchybienie przepisom postępowania podatkowego i prawa materialnego w toku rozpoznania sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego ma wpływ - w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - na przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie powinny być poczynione - na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - w sprawie z żądania podatnika o oprocentowanie nadpłaty albowiem kwestii tych nie bada – co oczywiste - organ drugiej instancji, umarzając postępowanie wymiarowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście słusznie WSA przyjął, że w niniejszej sprawie niezbędnym było ustalenie, czy w toku rozpoznania sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego skarżącej za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym doszło do uchybień przepisom postępowania podatkowego lub prawa materialnego, mających wpływ na uchylenie ewentualnej decyzji organu. Trafność tego założenia wzmacnia również stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3975/17, zgodnie z którym zwrot "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. Przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje (zob. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Tak więc, dla oceny w analizowanym przypadku warunku "nie przyczynienia się przez organ do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" kluczowe znaczenie ma sekwencja zdarzeń, począwszy od wydania w sprawie pierwszej decyzji wymiarowej. Przeprowadzona pod tym kątem analiza znalazła swoje odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. Przypomnieć zatem należy, że NUS decyzją z 5 grudnia 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w kwocie 188.290,00 zł. Orzeczenie to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) decyzją z 7 kwietnia 2014 r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejnym rozstrzygnięciem - z 23 lipca 2014 r. - NUS określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości jak wyżej. DIS orzeczenie to utrzymał w mocy (decyzją z 23 października 2014 r.). WSA wyrokiem z 27 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4069/14 oddalił skargę skarżącej. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 837/16, uchylił to orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nastepnie WSA wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 460/19 uchylił zaskarżoną decyzję DIS z 23 października 2014 r. DIAS, w wyniku realizacji wskazań Sądu, decyzją z 18 listopada 2019 r., uchylił orzeczenie NUS z 23 lipca 2014 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach zaznaczył, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miała miejsce w dniu 28 stycznia 2008 r., zatem termin płatności podatku upłynął w dniu 11 lutego 2008 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następowało wraz z upływem 5 lat licząc od końca 2008 r., tj. w dniu 31 grudnia 2013 r. Organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op., ponieważ zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone stronie, a nie jej pełnomocnikowi. NUS w dniu 18 listopada 2019 r. dokonał zwrotu wpłaconych kwot na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 O.p. w wysokości 234 511.77 zł, w tym należność główna 158 247.40 zł i odsetki 76 264.37 zł. Z powyższego zestawienia wynika, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (przed dniem 1 stycznia 2014 r.) wydana została jedynie pierwotna decyzja wymiarowa NUS w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 188 290,00 (w dniu 5 grudnia 2013 r.). Orzeczenie to zostało wydane z naruszeniem szeregu przepisów postępowania, albowiem jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy w decyzji 7 kwietnia 2014 r. uznał, że doszło do naruszenia art. 122, 187 §1 i 191 O.p. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem sprawa nie została należycie wyjaśniona i oceniona. Zatem, decyzja z 5 grudnia 2013 r. została wyeliminowana z obrotu przez organ odwoławczy z przyczyn merytorycznych – konieczności dogłębniejszego przeprowadzenia postępowania, a nie z powodu przedawnienia tego zobowiązania. Ten stan rzeczy ewidentnie dowodzi, że już sama pierwotna decyzja NUS z 5 grudnia 2013 r. (w następstwie wydania której w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego uzyskano 14 stycznia 2014 r. kwotę 251 219,67 zł) była orzeczeniem wydanym z naruszeniem przepisów postępowania. Uprawnioną zatem w tej sytuacji jest teza, że przyczyną uchylenia decyzji pierwszej instancji nie była okoliczność niezależna od tego organu, która pojawiła się już po wydaniu decyzji przez ten organ. Gdyby DIS, po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania strony od decyzji z 5 grudnia 2013 r., uchylił ją i umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawniania, niewątpliwie nie doszłoby do przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Jednak, jak wskazno powyżej, taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Warto przy tym zauważyć, że na zakres braków prowadzonego postępowania w sprawie skarżącej i nie poczynienia ustaleń koniecznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wskazują też wyroki: NSA – z 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 837/16 oraz WSA z 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 460/19. Jasno z nich wynika, że organy w toku prowadzonego postępowania zaniechały zweryfikowania w jaki sposób skarżąca nabyła udziały w zbytej nieruchomości. Tymczasem, kwestia ta miała istotne znaczenie, albowiem wyjaśnienie tego aspektu sprawy mogło przesądzić o tym, że przychód ze zbytej nieruchomości jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że nie ma znaczenia dla oceny przesłanki "przyczynienia się" okoliczność, że organy i sądy na wcześniejszych etapach postępowania uznawały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne bowiem jest to, że stanowisko wyrażone w tych rozstrzygnięciach nie zostało ostatecznie podzielone przez WSA, który wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 460/19) uchylił decyzję DIS z 23 października 2014 r. albowiem będąc związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. uwzględnił pogląd wyrażony w uchwale NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. W ostatecznym więc rozrachunku, wykładnia i zastosowanie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe okazały się błędne. Choć oczywiście nie sposób nie dostrzec, że przyjęty przez organy w sprawie tzw. wymiarowej kierunek działania wynikał ze stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, to nie oznacza to jednak, że błędne doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżącej zamiast jej pełnomocnikowi było prawidłowe. Skoro NSA ocenił – co do zasady – działanie organu polegające na doręczeniu zawiadomienia stronie jako niezgodne z prawem już w dacie jego dokonania i tym samym nie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, to należy przyjąć, że organ dopuszczając się w niniejszej sprawie takiego nieprawidłowego procedowania przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Skutkami działania organu, nawet początkowo zaakceptowanego przez sądy, nie można bowiem obciążać podatnika. Lektura skargi kasacyjnej dowodzi, że organ nie dostrzegł, że argument przedawnienia stanowił jeden aspekt tej sprawy. Drugim równie istotnym było to, że od początku prowadzenia postępowania w sprawie skarżącej postepowanie to było dotknięte wadami, co znalazło swój wyraz zarówno w orzeczeniach samego organu jak i sądów. Nie jest zatem tak jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, że przyczyną uchylenia ww. decyzji była okoliczność niezależna od organu, skoro zawiadomienie powinno być doręczone pełnomocnikowi, a organ tego nie uczynił. Nadto, przedstawione okoliczności faktyczne związane z przebiegiem postępowania podatkowego również nie pozwalają zaakceptować stanowiska organu, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia ww. rozstrzygnięcia. Reasumując, całokształt powyższych okoliczności utwierdza w zaaprobowaniu stanowiska WSA, że organy przyczyniły się, wbrew temu co wskazano w zaskarżonej decyzji, do powstania przesłanki uchylenia decyzji z 23 lipca 2014 r. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.