III FSK 108/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1003/17 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1003/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę M. T. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: "Kolegium", "Organ") z 29 września 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wskazanego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 122, art. 124, art. 145 § 2, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 800 ze zm. - dalej także: "o.p."), art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." oraz art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 121 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez Organ przepisów, tj. art. 122, art. 124, art. 145 § 2, art. 188, art. 191 o.p., art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 7 w zw. z art.8 Konstytucji RP w zw. z art. 121 o.p. w sytuacji uwzględnienia przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy wskazanych uchybień Organu, następnie ustalenia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego przez Organ - rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne; 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), tej ustawy, poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja spełnia kryterium legalności, pomimo iż została wydana przez Organ z naruszeniem art. 145 § 2, 191, art. 188, art. 122, art. 124 o.p., art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 121 o.p.; WSA zaniechał bowiem wnikliwej oraz kompletnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle zgłaszanych przez Skarżącego zarzutów; 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak stanowiska w uzasadnieniu wyroku do większości zarzutów wskazanych w skardze, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie dokonanie oceny i kontroli toku rozumowania sądu oraz polemiki z jego oceną stanu prawnego sprawy, brak uzasadnienia co do rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 zaskarżanego wyroku tj. w przedmiocie oddalenia wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji, a nadto poprzez przyjęcie w uzasadnieniu stanu faktycznego ustalonego przez Organ (tj. iż w przedmiotowej sprawie zakończenie budowy nastąpiło z dniem 8 grudnia 2015 r.) oraz nieodniesienie się do zarzutów Skarżącego, w wyniku czego WSA uzasadniając wyrok pominął te dowody, które pozostawały w sprzeczności z ustalonym przez Organ stanem faktycznym, następstwie zrekonstruował stan faktyczny jedynie w odniesieniu do części materiału dowodowego; wskazano, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przy prawidłowej ocenie całokształtu dostępnego materiału treść wydanego w pierwszej instancji orzeczenia byłaby korzystna dla Skarżącego. 4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organ art. 122, art. 188 oraz art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; WSA przyjął bowiem stan faktyczny ustalony przez Organ niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności nie uwzględnił całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomimo zarzutów i przeciwdowodów zgłaszanych w tym zakresie przez Skarżącego; 5. naruszenie art. 45 Konstytucji RP w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 122, art. 188 oraz art. 191 o.p.; Skarżący w toczącym się postępowaniu został bowiem pozbawiony możności kwestionowania ustaleń Organu oraz przeprowadzenia dowodów przeciwnych, co pomimo wyraźnego wskazania w zarzutach nie zostało uwzględnione przez WSA. Kolegium nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Dlatego też sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty "naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych" oraz "naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy", nie mogły być przedmiotem badania i oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ustawa - Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie zawiera jednostki redakcyjnej "art. 145", gdyż kończy się na "art. 50." Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 121 o.p. WSA nie zaniechał bowiem wnikliwej oraz kompletnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle zgłaszanych przez Skarżącego zarzutów. Należy przypomnieć, że istotą sporu w sprawie była możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w uchwałach: [...], podjętych miedzy innymi na podstawie przepisów art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przedmiotowa sprawa sprowadzała się do skontrolowania przez WSA kwestii dwóch zwolnień podatkowych: zwolnienia wynikającego z uchwały Rady Miasta [...] w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na tworzenie nowych miejsc pracy oraz zwolnienia wynikającego z uchwały Rady Miasta [...]w sprawie zwolnienie od podatku od nieruchomości nowych inwestycji na terenie Gminy Miasta [...] w ramach pomocy de minimis. Naczelny Sąd Administracyjny już na wstępie stwierdza, że w realiach rozpatrywanej sprawy brak jest możliwości prawnych kwestionowania postanowień wyżej opisanych uchwał Rady Miasta [...]. Z uwagi na to, że przedmiotowe uchwały nie zostały podważone we właściwych trybach innych postępowań, stanowią wiążące źródło prawa (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). W myśl § 1 ust. 1 uchwały Rady Miasta [...] zwalnia się od podatku od nieruchomości, na zasadach określonych w niniejszej uchwale, grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatników tworzących nowe miejsca pracy na terenie miasta [...]. Ze zwolnienia tego Skarżący mógł korzystać przez okres 2 lat (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. b tej uchwały). Należy jednak podkreślić, że w uchwale wskazuje się na obowiązki podatnika, który chciałby korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Stosownie do postanowień § 8 ust. 2 pkt 3 omawianej uchwały, utrata nabytego prawa do zwolnienia następuje od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności powodujące utratę tego prawa, w przypadku niedopełnienia obowiązku złożenia dokumentów, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 1 tej uchwały. Poza sporem pozostaje, że dokumenty określone w cytowanych przepisach nie zostały przez Skarżącego przedłożone do 31 stycznia 2017 r., utrącił on zatem prawo do zwolnienia. Za nieusprawiedliwione należy także uznać zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do braku zwolnienia dla Skarżącego, wynikającego z uchwały Rady Miasta [...] w sprawie zwolnienie od podatku od nieruchomości nowych inwestycji na terenie Gminy Miasta [...] w ramach pomocy de minimis. Na podstawie przepisu § 1 tej uchwały zwalnia się od podatku od nieruchomości na zasadach określonych w niniejszej uchwale nieruchomości powstałe w wyniku realizacji nowych inwestycji przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie, o którym mowa wyżej obejmuje grunty, na których rozpoczęto inwestycję po dniu 1 stycznia 2014 r., nowo wybudowane budynki lub ich części i nowo powstałe budowle lub ich części, których budowa została zakończona po wejściu w życie niniejszej uchwały. Warunkiem nabycia prawa do zwolnienia, o którym mowa, było w szczególności złożenie indywidualnego wniosku w terminie do 31 grudnia roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ostatecznym wykończeniem ( § 1 ust. 2 i § 7 ust. 1 pkt 1 omawianej uchwały). Skarżący nie złożył w wymaganym terminie wniosku o przystąpienie do programu pomocowego określonego w przedmiotowej uchwale. Zakończenie budowy miało bowiem miejsce w dniu 8 grudnia 2015 r. (wystąpienie o pozwolenie na użytkowanie), natomiast opisywany wniosek o przystąpienie do programu pomocowego Skarżący złożył dopiero w dniu 5 stycznia 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pojęcie "zakończenie budowy" znajdujemy w przepisie art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1202, ze zm.; dalej: "Prawo budowlane"). W myśl tej regulacji prawnej, do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. W rozpatrywanej sprawie właściwy organ nie zgłosił sprzeciwu w drodze decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skoro do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, to w sensie techniczno–budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane przy zawiadomieniu organu o zakończeniu budowy. Obiekt powinien być w takim stanie, by można byłoby go normalnie eksploatować i użytkować. Stąd też w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 tej ustawy ( zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r, sygn. akt II FSK 381/12). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak stanowiska w uzasadnieniu wyroku do większości zarzutów wskazanych w skardze. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w pełni odniósł się do zarzutów wskazanych w skardze, mających istotne znaczenie dla orzeczenia w niniejsze sprawie. Nie doszło również w rozpatrywanej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Właściwie przyjął WSA, że Organ nie uchybił przepisom art. 122, art. 188 oraz art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. WSA przyjął stan faktyczny ustalony przez Organy zgodnie z obowiązującą je procedurą, w szczególności uwzględnił całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w rozpatrywanej sprawie nie naruszył przepisu art. 45 Konstytucji RP w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy - poprzez oddalenie skargi. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Paweł Dąbek Jan Rudowski Sławomir Presnarowicz