II FSK 567/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 12/09 w sprawie ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2009r., I SA/GL 12/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2008r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 1992r. ustalono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn za 1992r. Ponieważ skarżący pozostawał w zwłoce, organ podatkowy w oparciu o powyższą decyzję wystawił przeciwko niemu w dniu 27 kwietnia 1993r. tytuł wykonawczy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 1994r. uzupełnił kwotę przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Na jej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu 25 sierpnia 1994r. drugi tytuł wykonawczy. Powyższe tytuły wykonawcze zostały wycofane z egzekucji w dniu 12 lipca 1996r., jednakże bez wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 lipca 1996r. wydał nowy tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w podatku od spadków i darowizn za rok 1992r. i 1994r. oraz należność za koszty opinii biegłego rzeczoznawcy. Zobowiązanie z tego tytułu wykonawczego zostało zabezpieczone poprzez ustanowienie postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 25 kwietnia 1997r. hipoteki przymusowej na ½ części nieruchomości stanowiącej własność skarżącego. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 1999r. organ rozłożył skarżącemu na raty zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn za 1992r. i 1994r. Organ podatkowy wydał także kolejne decyzje dotyczące rozłożenia zaległości na raty, przy czym każda kolejna decyzja określała większą liczbę miesięcznych rat. Ponieważ pomimo udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych pozostawał on w zwłoce, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 26 stycznia 2005r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] dotyczące zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie miesięcznych rat. W piśmie z dnia 2 października 2006r. skarżący podniósł zarzut przedawnienia egzekwowanego zobowiązania oraz wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a do czasu rozpatrzenia zarzutu o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Ponadto podniósł zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 1994 r. oraz wskazał na nieprawidłowości popełnione przy dokonywaniu zabezpieczenia hipoteką ww. zobowiązań poprzez dwukrotne zabezpieczenie kwoty 345.525,50 zł, która została zabezpieczona dwukrotnym wpisem hipoteki przymusowej dokonanym w dniu 16 września 1993 r. oraz w dniu 23 sierpnia 1996 jako część kwoty 605.309,60 zł. Zarzucił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki w księdze wieczystej, gdyż zdaniem skarżącego wierzycielem oraz podmiotem uprawnionym do wnioskowania o ustanowienie hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego była gmina, jako podmiot któremu przypadają dochody z podatku od spadków i darowizn. W wyniku kolejnych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 października 2008r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2008r., umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Przyznał przy tym, że czynności egzekucyjne przeprowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych nie mogły mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 lipca 1996r. nr [...]. Odmówił jednak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...]. Ponadto uznał, że organ egzekucyjny prawidłowo rozwiązał sytuację ustanowienia podwójnego zabezpieczenia wierzytelności wpisem hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa przez to, że złożył wniosek o wykreślenie hipoteki przymusowej ustanowionej postanowieniem sądu wieczystoksięgowego z dnia 16 września 1993r. Tym samym aktualność zachował jedynie wpis hipoteki przymusowej z dnia 25 kwietnia 1997r. W dalszej kolejności nie zgodził się ze skarżącym, co do tego, czy organ egzekucyjny był uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki w księdze wieczystej. Wbrew zarzutom skarżącego organ egzekucyjny był właściwy zarówno do poboru podatku jak i jego egzekucji, a w świetle prawa w odniesieniu do wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych mógł działać jako wierzyciel. Przywołując art. 26 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) zwanej dalej u.p.e.a. – w jego brzmieniu na dzień złożenia spornego wniosku, podniósł, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym przystępuje on z urzędu do egzekucji na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego ocenił, że częściowo zasługuje on na uznanie. W momencie powstania zobowiązania podatkowego obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993r. Nr 198, poz. 468, ze zm.) – zwana dalej u.z.p. – i zgodnie z jej postanowieniami należało określić moment rozpoczęcia i zakończenia biegu terminu przedawnienia oraz określić jakie zdarzenia w sprawie mogły go przerwać. Zgodnie z art. 30 ust. 1 – 3 u.z.p. zobowiązania podatkowe przedawniały się po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg przedawnienia przerwać mogły: odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty oraz przez czynność egzekucyjną. W przypadku odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty przedawnienie biegnie na nowo od terminu, do którego odroczono płatność podatku, lub od terminu płatności ostatniej niespłaconej raty. Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być jednak dłuższe niż o dalsze 5 lat. Zważywszy na czynności egzekucyjne jakie podjął organ oraz decyzje o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty, organ odwoławczy stwierdził, że ostateczny termin przedawnienia dla zobowiązania za 1992r. upłynął w dniu 31 grudnia 2003r., a dla zobowiązania za 1994r. w dniu 31 grudnia 2004. Jak wynika z art. 30 ust. 4 nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości. Jednakże po upływie 5 letniego terminu zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości. Ponieważ w sprawie należność podatkowa została zabezpieczona ustanowieniem hipoteki przymusowej tym samym nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy [...]. 3. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił postanowieniu organu odwoławczego naruszenie art. 59 §1 pkt 2 i pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.), jak również art. 24 ust. 1 w zw. z art. 19 i art. 20 ust. 1 u.z.p. oraz w zw. z art. 4 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin (Dz. U. nr 129, poz. 600, ze zm.) 4. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji zauważył, że istotą sporu jest zasadność odmowy umorzenia przez organ odwoławczy postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie o tytuł wykonawczy [...]. Sąd pierwszej instancji uznał zarzut pominięcia przez organ odwoławczy orzeczeń organu gminy za nietrafny. Prezydent Miasta B. postanowieniem z dnia 4 listopada 1998 r. wyraził zgodę na rozłożenie na raty zaległości podatkowych skarżącego, co stanowiło podstawę wydania przez organ podatkowy decyzji o rozłożeniu tychże zaległości na raty. Natomiast wcześniejsze orzeczenia tego organu gminy, dotyczące rozłożenia na raty zaległości podatkowej (z dnia 30 czerwca 1997 r., 12 grudnia 1997 r. oraz z dnia 20 lipca 1998 r.) zostały uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. Skoro zatem wyeliminowano je z obrotu prawnego, nie było podstaw ich uwzględnienia w zaskarżonym postanowieniu. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego w przedmiocie nieprawidłowego zabezpieczenia zaległości podatkowych i wiążącej się z tym przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn za 1992 i 1994 rok zostały wydane pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stosownie do art. 3 ust. 1 tej ustawy organami podatkowymi są stosownie do ich właściwości rzeczowej: urzędy skarbowe, izby skarbowe, organy gminy oraz, w zakresie określonym ustawami, także inne organy. Zgodnie natomiast z art. 5 pkt 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2, zwanym dalej wierzycielem, jest: w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego - właściwy do orzekania organ I instancji. Organem właściwym w sprawie do wydania w pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn był urząd skarbowy. Był on zatem równocześnie (stosownie do art. 5 pkt 1 u.p.e.a.) wierzycielem uprawnionym do wystawienia tytułu wykonawczego, a także organem egzekucyjnym (zgodnie z treścią obowiązującego wówczas art. 19 u.p.e.a., organem egzekucyjnym w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych jest urząd skarbowy). Okoliczność, że zgodnie z art. 4 pkt 1 lit. f obowiązującej do końca 1998 r. o finansowaniu gmin dochodami gmin były podatki od spadków i darowizn, nie czynił z gmin wierzyciela tych danin publicznoprawnych w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnośnie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową na nieruchomości skarżącego, sąd pierwszej instancji podniósł, że podstawą dokonania wpisu o hipotece przymusowej jest postanowienie sądu, które może zostać zaskarżone. Skarżący nie wniósł zażalenia na powyższe postanowienie. Stało się ono tym samym ostatecznym i prawomocnym, i stosownie do art. 365 §1 k.p.c. wiąże ono nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy. Dlatego też sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest uprawniony do badania legalności prawomocnego postanowienia. Ponadto nie zostało obalone domniemanie zgodności wpisów księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Sąd podzielił w pełni stanowisko organu odwoławczego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, powtarzając w uzasadnieniu wyroku jego argumentację. 5. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i nienależyte zastosowanie art. 24 ust. 1 u.z.p. i art. 4 pkt 1 lit. f) u.f.g. polegające na bezzasadnym uznaniu ustanowienia hipoteki ustawowej na rzecz Skarbu Państwa na zabezpieczenie zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn stanowiących wierzytelność gminy za prawidłowe, nie wyjaśnieniu pojęcia wierzytelności gminy jakimi są podatki od spadków i darowizn, braku polemiki w tym zakresie z przedstawionym piśmiennictwem oraz błędnej wykładni i zastosowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym dla stanu faktycznego w sprawie), w szczególności przez pominięcie w uzasadnieniu prawnym treści jej działu II Egzekucja należności pieniężnych w kontekście art. 24 u.z.p. W konsekwencji powyższych zarzutów sąd pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie, ustalając, że Urząd Skarbowy właściwie zabezpieczył na rzecz Skarbu Państwa zaległość podatkową skarżącego z tytułu podatku od spadków i darowizn, co zdaniem sądu prowadzi do nieprzedawnienia się tych zobowiązań podatkowych zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 4 u.z.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Istotą sporu jest następujący problem: czy w dniu powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego na zabezpieczenie zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn możliwe było ustanowienie hipoteki ustawowej na rzecz Skarbu Państwa? W ocenie skarżącego, ponieważ na mocy art. 4 pkt 1 lit. f) u.f.g. wierzycielem podatku od spadków i darowizn była gmina, a nie Skarb Państwa – nie mógł mieć zastosowania art. 24 ust. 1 u.z.p., który przyznaje prawo zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką ustawową tylko Skarbowi Państwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy powyższy zarzut należy uznać za nietrafny, a to z uwagi na treść art. 5 pkt 1 u.p.e.a. Skarżący nieprawidłowo wywiódł, że z art. 4 pkt 1 lit. f) u.f.g. wynika, że gmina była wierzycielem przedmiotowego podatku. Zauważyć należy, że w powyższym artykule znajduje się odesłanie systemowe do innych ustaw, które miały regulować kwestie ustalania i pobierania podatków, z których finansowana była gmina; tymi aktami były: ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.), ustawa o zobowiązaniach podatkowych (u.z.p.) oraz ustawa z dnia 29 grudnia 1982r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych (Dz.U., Nr 45, poz. 289, ze zm.) – zwana dalej u.m.f. W świetle art. 3 ust. 1 u.z.p. organami podatkowymi stosownie do ich właściwości rzeczowej były: urzędy skarbowe, izby skarbowe, organy gminy oraz, w zakresie określonym ustawami, także inne organy. Do zakresu właściwości rzeczowej urzędów skarbowych – zgodnie z art. 9 ust. 4 u.m.f. – należało: ustalanie i pobór podatków i niepodatkowych należności budżetowych od jednostek gospodarki uspołecznionej, nie uspołecznionej i osób fizycznych, z wyjątkiem łącznego zobowiązania pieniężnego oraz podatków i opłat lokalnych. Tym samym w związku z art. 5 § 1 i art. 2 § 1 u.p.e.a., urząd skarbowy – jako organ właściwy do orzekania w pierwszej instancji – uprawniony był do żądania wykonania zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej jako wierzyciel. Jeżeli ustawodawca określił urząd skarbowy jako wierzyciela w przedmiocie podatku od spadków i darowizn – nie można tego przymiotu przypisać już gminie tylko Skarbowi Państwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 24 ust. 1 u.p.e.a., a urząd skarbowy uprawniony był do wystąpienia z wnioskiem o wpisanie do księgi wieczystej hipoteki ustawowej w związku z powstaniem u podatnika zaległości w podatku od spadków i darowizn. Zgodzić się tym samym należy z sądem pierwszej instancji: to, że zgodnie z art. 4 pkt 1 lit. f) u.f.g. wpływy z podatku od spadków i darowizn stanowiły dochód gminy, nie czyniły gminy wierzycielem tych danin publicznoprawnych w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przyjęcie za stroną skarżącą, że mimo powyższego to gmina była wierzycielem, wymagałoby uznania, iż pojęcie wierzyciela użyte na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma zastosowania w ustawie o finansowaniu gmin, bądź należy je rozumieć w sposób odmienny. Takie rozumowanie byłoby sprzeczne z jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej: tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów doktryny przytoczonych przez stronę skarżącą. Zauważyć należy, że cytowany fragment glosy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1995r., sygn. akt III SA 863/94 ma charakter krytyczny – pozostaje zatem w sprzeczności z prawomocnym wyrokiem sądu. Odnosząc się do argumentu strony skarżącej, że art. 24 ust. 1 u.z.p. miał charakter szczególny z uwagi na to, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w dziale II "egzekucja należności pieniężnych" nie przewidywał egzekucji z nieruchomości – należy uznać go za nietrafny. W art. 164 § 1 przewidziano, że zabezpieczenie należności pieniężnej może nastąpić przez wpisanie hipoteki przymusowej. Zważywszy, że w sprawie wierzycielem był Skarb Państwa szersze rozważania w przedmiocie charakteru art. 24 ust. 1 u.z.p. są bezprzedmiotowe. 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).