I FSK 1529/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. I. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 272/10 w sprawie ze skargi C. I. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka w badanym okresie rozliczeniowym świadczyła usługi windykacyjne, zaniżając podstawę ich opodatkowania, a w konsekwencji kwotę podatku należnego (53 zł), poprzez nieuwzględnienie wartości usług pomocniczych, służących realizacji usługi głównej. W toku kontroli podatkowej ujawniono, że spółka zawarła umowę powierniczego przelewu wierzytelności z W. K. (cedent). Z umowy tej oraz jej załącznika wynika, że skarżąca podejmuje czynności odzyskania długu od kontrahenta pierwotnego wierzyciela. Za świadczone usługi spółce jako cesjonariuszowi przysługuje wynagrodzenie stanowiące procent kwoty głównej wierzytelności oraz procent odsetek odzyskanych od dłużnika. W przypadku, gdy niezbędne jest dochodzenie wierzytelności przed sądem cedent został zobowiązany do pokrycia poniesionych przez spółkę kosztów związanych z dochodzeniem wierzytelności na drodze sądowej. Celem udokumentowania rozliczenia dotyczącego kosztów sądowych skarżąca wystawiła notę księgową, w której wykazała koszty wpisu sądowego, pełnomocnictwa, odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego oraz korespondencji. Wartości tych kosztów nie została ujęta przez spółkę w podstawie opodatkowania świadczonych usług windykacyjnych. Decyzją z dnia 28 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zakwestionował wskazany sposób rozliczenia, uznając, że kwota kosztów sądowych związanych ze świadczonymi przez Spółkę usługami winna stanowić element podstawy opodatkowania tej usługi. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu w zakresie dotyczącym sposobu ustalenia podstawy opodatkowania usług windykacyjnych, Spółka złożyła odwołanie Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ wskazując na art. 29 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT stwierdził, że użyte tam sformułowanie "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane koszty bezpośrednio związane z usługą zasadniczą. Powołany przepis stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 06.347.1), dalej "Dyrektywa Rady". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 73, art. 78 i art. 79 Dyrektywy Rady, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że pojęcie podstawy opodatkowania ustawodawca wiąże ze świadczeniem należnym sprzedawcy (świadczącemu usługę) od nabywcy usługi. Stwierdził, iż kształtując w ten sposób podstawę opodatkowania przepisy nie wyodrębniają części należności związanych z podjęciem przez świadczącego usługę (sprzedawcę) konkretnych czynności w ramach tejże usługi i mających na celu jej prawidłowe wykonanie. Wskazówkę przy interpretacji przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT winny stanowić również przepisy prawa unijnego. Podkreślił, że usługi świadczone przez Spółkę mają charakter złożony. Odpowiadają pojęciu usług ściągania długów, których przedmiotem jest dochodzenie należności na rzecz innego podmiotu. Jak bowiem wynika z akt sprawy, pomimo przelewu wierzytelności, z uwagi na zastrzeżenie ich zwrotu, ostateczny wynik podjętych czynności wywiera skutki w majątku nabywcy tych usług. Definicja usług ściągania długów nie formułuje katalogu czynności, których podjęcie pozwala na kwalifikację tych działań jako świadczenie usług ściągania długów. Na jej przedmiotowy element składają się bowiem czynności, które wyróżnia i łączy wspólny cel – wyegzekwowanie należności. Taki charakter posiadają również czynności wykonywane przez Spółkę, do których należą czynności windykacyjne o charakterze polubownym, jak też dochodzenie należności przed sądem. Łącznie składają się na usługę ściągania długów świadczoną przez Spółkę. Oczywistym jest przy tym, że podjęcie powyższych czynności wiąże się z koniecznością poniesienia wydatków przez świadczącego usługę. Przykładowo uzyskanie wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego pozwala na ustalenie sposobu reprezentacji danego dłużnika, a przez to możliwość prawidłowego prowadzenia czynności negocjacyjnych. Dlatego niezrozumiała zdaniem Sądu jest koncepcja przyjęta przez Spółkę, a polegająca na wydzieleniu z podstawy opodatkowania wydatków niezbędnych do dochodzenia należności przed sądem. W szczególności dotyczy to tych kosztów, które występują na każdym etapie świadczenia tej usługi, przy czym jedynie na etapie postępowania przed sądem nie stanowią one elementu uwzględnianego w kalkulacji świadczenia należnego od nabywcy, nie wpływając na podstawę opodatkowania usługi. Sąd I instancji podzielił zatem stanowisko organów kwalifikujących przedmiotowe wydatki ponoszone przez cesjonariusza, a którymi następnie obciążano cedenta (pod postacią noty księgowej), jako element podstawy opodatkowania usługi. Ocenił, iż zasadnie argumentowały organy, że opłaty te (koszty) warunkowały wykonanie usługi podstawowej (windykacyjnej) i pozostawały z nią w ścisłym związku, a z uwagi na to związanie - brak było podstaw do wyłączenia ich z podstawy opodatkowania. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 79 Dyrektywy Rady poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu Spółka podnosiła, że podstawę prawną stosowanego przez nią rozliczenia stanowi norma wyrażona w lit. c) tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Wobec tego Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że Spółka nie spełnia warunków zastosowania art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady. Przepis ten wyłącza z podstawy opodatkowania jedynie wydatki poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Sposób ukształtowania stosunku pomiędzy stronami przedmiotowej umowy windykacyjnej pozwala stwierdzić, że ostateczny wynik czynności podejmowanych przez Spółkę wywiera skutki w majątku jej kontrahenta. Kontrahent ten (cedent wierzytelności) zobowiązany jest do uregulowania kosztów postępowania sądowego poprzez ich zwrot Spółce, co z kolei uzasadnia wniosek o poniesieniu wydatków na rzecz usługobiorcy. Brak jednak podstaw do uznania, że czynności dochodzenia należności przed sądem podejmowane są w imieniu usługobiorcy. Zauważył, że stronami postępowania sądowego są dłużnik (jako pozwany) oraz skarżąca (jako strona powodowa), która nabyła wierzytelność w drodze umowy cesji. Zgodnie z uregulowaniami z kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew). W takim przypadku zbywca przestaje być wierzycielem w tym zobowiązaniu, a uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia przechodzi na nabywcę wierzytelności. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że swoją wolą strony objęły prawo dokonania cesji zwrotnej tej wierzytelności. W ocenie Sądu nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, która argumentowała, że kwota wynagrodzenia za usługi windykacyjne została jednoznacznie określona w § 1 załącznika do umów przelewu i nie obejmuje kwot przekazanych na pokrycie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem Sądu również te kwoty odpowiadają pojęciu wynagrodzenia, stanowiąc jeden z jego elementów kalkulacyjnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając orzeczeniu obrazę prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono, że Sąd błędnie utożsamia pojęcie obrotu użyte w art. 29 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT z pojęciem zapłaty (wynagrodzenia) użytym w treści art. 73 Dyrektywy Rady. Zdaniem autora skargi kasacyjnej umowy powierniczego przelewu wierzytelności zawarte przez Spółkę nie obejmowały swym zakresem zapłaty za dokonanie technicznej czynności uiszczania opłat publicznoprawnych. W tym zakresie Spółka nie uzyskiwała żadnej korzyści od cedenta odzyskiwanej wierzytelności, uznać można co najwyżej, że Spółce należy się od cedenta zapłata odpowiadająca poniesionym wydatkom, tj. kosztom przekazania opłat. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. ) dalej P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych w niej przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W art. 29 ust. l ustawy o VAT, określając, że podstawą opodatkowania jest obrót jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, określono jednocześnie, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a ulega zwiększeniu o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o innym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów i usług świadczonych przez podatnika. Określenie podstawy opodatkowania VAT bardziej zostało przybliżone w art.73, art. 78 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 73 tej Dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej , włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia Stosownie do art. 78 Dyrektywy do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT, b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu , ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy , przy czym w ich przypadku państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Jednocześnie art. 79 Dyrektywy stanowi się, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, b)opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji, c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Zważywszy ,że w skardze kasacyjnej nie zostały zakwestionowane przez jej autora dokonane w sprawie ustalenia faktyczne - zgodnie ze stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji usługodawca nie dokonywał wydatków w imieniu i na rzecz odbiorcy usługi ,tj. cedenta ( o których mowa w art. 79 lit. C Dyrektywy Rady ) - wydatki poniesione przez cesjonariusza związane z dochodzeniem wierzytelności na drodze sądowej nie podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się , że zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (B. Niedziółka, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa,). Wykładnia prawa materialnego - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - dokonana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku , jak wyżej wykazano, jest zgodna z wykładnia pro unijną. W orzecznictwie podkreśla się , że w sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest zatem odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej. W przypadku prawa wspólnotowego niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem dokonywania wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa wspólnotowego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu wspólnotowemu. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających (por. wyrok NSA z dnia 26.02.2009 r. z dnia I FSK 1898/07). W wyroku z dnia 18 września 2008 r. I FSK 708/07 LEX nr 499784 NSA stwierdził, iż regulacja zawarta w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest zgodna jest z uregulowaniami zawartymi w VI Dyrektywie. Sąd ten potwierdził, ż z podstawy opodatkowania można wyłączyć opłaty, ale tylko w sytuacji, gdyby opłata ta była wystawiona na nazwisko klienta i na jego rachunek. Zważywszy ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.