I SA/Gl 957/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na interpretację Prezydenta Miasta D. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta D. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania UZASADNIENIE 1. A Sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta D. (dalej: organ) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Stan sprawy. 2.1. We wniosku z dnia 5 lutego 2021 r. skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego. Skarżąca jako użytkownik wieczysty nieruchomości posiada środki trwałe w postaci: 1) kabla zasilającego o dł. 740 mb (położony w latach 60-tych, częściowo wymieniony w roku 1985) przebiegającego pod ziemią, w granicach wskazanej wyżej nieruchomości (od budynku rozdzielni głównej, do budynku tlenowi) oraz 2) linii kablowej przebiegającej pod ziemią w granicach wskazanej wyżej nieruchomości. Ponieważ wskazane powyżej środki trwałe stanowią budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - u.p.o.l), spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest zobowiązana do odprowadzania podatku od nieruchomości w wysokości 2% wartości nieruchomości. Dnia [...] r. spółka dokonała likwidacji środków trwałych, jednak nie zostały one usunięte z nieruchomości ze względu na znaczne koszty z tym związane. Dnia 1 grudnia 2020 r. kabel zasilający i linie kablową odłączono od sieci poprzez otwarcie odłącznika kabla w polu nr [...] rozdzielni 6kV stacji [...] (końcówki kablowe odkręcono od odłącznika i pozostawiono w polu rozdzielni) oraz otwarcie odłącznika kablowego linii kablowej w polu nr [...] rozdzielni 6Kv stacji [...] (końcówki kablowe odkręcono od odłącznika i pozostawiono na registrach na poziomie przepustów kablowych w rozdzielni). Odłączenie od sieci ma charakter trwały, więc spółka postawiła także środki trwałe w stan likwidacji, jednak bez fizycznego jej przeprowadzenia, ponieważ: a) kabel zasilający jest w złym stanie technicznym, posiada niewystarczającą izolację, a ponieważ nie przebiega przez niego napięcie następuje szybka degradacja. Z punktu widzenia technicznego oraz ze względu na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, kabel dla wnioskodawcy nieprzydatny, a dalsza eksploatacja niemożliwa, b) linia kablowa służyła pierwotnie do zasilania awaryjnego z B, która nie istnieje od roku 1996. W toku działań restrukturyzacyjnych B kable zostały odcięte, a rozdzielnia zlikwidowana. Od 2009 r. linia kablowa nie jest wykorzystywana przez wnioskodawcę i znajduję się w stanie technicznym nie nadającym się do ponownego podłączenia W odniesieniu do tak zaprezentowanego stanu faktycznego sformułowane zostało pytanie: czy budowle (kabel zasilający i linia kablowa), których wykorzystywania zaprzestała spółka i które zostały faktycznie odłączone od sieci energetycznej oraz które formalnie wnioskodawca postawił w stan likwidacji jako środki trwałe jednak bez fizycznego usunięcia budowli z gruntu w którym się znajdują podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wskazała, iż zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie "budowli" zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Spółka wskazała, iż na gruncie stanu faktycznego, będącego podstawą wniosku w ocenie wnioskodawcy kabel i linię kablową należy zaliczyć do obiektów liniowych, zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, ze zm. - Pr. bud.). Zarówno w przypadku kabla, jak i linii kablowej charakterystycznym parametrem jest bowiem długość, a ponadto linia kablowa (umieszczona bezpośrednio w ziemi) została także wymieniona jako jeden z przykładów obiektu liniowego w przywołanym przepisie. W konsekwencji zaliczenia kabla i linii kablowej do obiektów liniowych, należy je także uznać za budowlę, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie wnioskodawcy, budowle będące przedmiotem niniejszego wniosku nie powinny jednak zostać zaliczone do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, iż budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l zawiera wyjątki od powyższej zasady i wskazuje, iż budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej nie są budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budowle lub ich części z użytkowania. Strona wskazała, iż ustawodawca ograniczył zatem możliwość wyłączenia budowli z zakresu opodatkowania wyłącznie do tych budowli, które formalnie wyłączono z użytkowania na podstawie stosownej decyzji. W ocenie wnioskodawcy, niezależnie od powyższego ograniczenia, w stanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku, budowle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ faktycznie zostały wyłączone z użytkowania ze względu na stan techniczny, ponadto spółka dokonała ich likwidacji, jako środka trwałego co prowadzi do wniosku, że nie są już wykorzystywane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyłącznie wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do nielogicznego wniosku, że w sytuacji, gdy budowla posiadana wprawdzie przez przedsiębiorcę, ze względów na stan techniczny nie jest już wykorzystywana w działalności gospodarczej, a nawet nie jest już częścią przedsiębiorstwa (środkiem trwałym), nadal stanowi przedmiot opodatkowania. Interpretacja powyższego przepisu przy użyciu wykładni celowościowej, nakazuje uwzględnienie faktycznej więzi pomiędzy działalnością gospodarczą, a budowlą przy ocenie czy budowla jest wiązana z jej prowadzeniem, a w konsekwencji czy powinna stanowić przedmiot opodatkowania. Dla oceny istnienia więzi kluczowa jest natomiast okoliczność czy budowlę można zaliczyć do składników przedsiębiorstwa, co sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy budowla została ujęta w ewidencji środków trwałych, czy dokonywane są odpisy amortyzacyjne, czy do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa zalicza wydatki z nią związane. Takie rozumienie charakteru składników przedsiębiorstwa, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.07.2014r. (II FSK 1840/12). Spółka wskazała, iż przedstawiony stan faktyczny w jej ocenie nie budzi wątpliwości, że kabel i linia kablowa nie tylko nie są i nie mogą już być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a także, że zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych, co oznacza ich likwidację, a w konsekwencji utratę związku budowli z działalnością gospodarczą. 2.2. Zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem wniosku jest kwestia opodatkowania przez spółkę kabla i linii kablowej. Biorąc po uwagę powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem spółki i stwierdzić, iż kabel oraz linię kablową zaliczamy do obiektów liniowych, a zatem stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości fundamentalne znaczenie ma zakwalifikowanie danej budowli jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca w celu rozwiania wątpliwości dotyczących zakwalifikowania budowli jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej umieścił w u.p.o.l. w art. 1a ust. 1 pkt 3 definicję legalną tego pojęcia. Treść tego przepisu wskazuje, iż budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lun innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Oznacza to, iż sam fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych budowli na poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie istotna jest przy tym okoliczność sposobu faktycznego wykorzystywania budowli, czy intensywność wykorzystania. Wskazano, iż od 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana treści przepisu art. 1a ust. 2a u.p.o.l., w którym ustawodawca wyłączył możliwość nie zakwalifikowania budowli, jako związanej z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy jest ona ze względów technicznych przez przedsiębiorcę niewykorzystywana. W nowelizacji skreślono bowiem sformułowanie "chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Oznacza to, iż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą budowli (pomimo faktycznego jej niewykorzystania, czy też takiej niemożności ze względów technicznych) przy jednoczesnym braku decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 67 ust 1 Pr. bud., bądź ostatecznej decyzji organu górniczego wyłączającej budowlę z użytkowania powoduje opodatkowanie tej budowli podatkiem od nieruchomości. Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie stanowi również właściwe zdefiniowanie pojęcia likwidacji na gruncie podatku od nieruchomości. Chodzi tutaj bezsprzecznie o fizyczną likwidację obiektu budowlanego. Nie można więc utożsamiać tego pojęcia wyłącznie z likwidacją podatkową (księgową) środka trwałego, co wiążę się jedynie z wykonaniem pewnego zabiegu technicznego, polegającego na usunięciu danego obiekty z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Innymi słowy, aby mówić o ustaniu obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji, musimy mieć do czynienia z wyburzeniem/rozbiórką/innym podobnym zdarzeniem dotyczącym obiektu budowlanego. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku uznano, iż brak możliwości wykorzystywania danej budowli (w tym jej księgowa likwidacja) i jej nie wykorzystywanie przez przedsiębiorcę bądź podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie ma znaczenia dla jej opodatkowania, decydującą bowiem kwestią jest jej posiadanie. Zatem jeżeli dana budowla znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu, chyba, że właściwy organ administracji wydał, co do niej decyzję określoną w art. 1a ust. 2a u.o.p.l. 3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że brak możliwości wykorzystania budowli i jej niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę bądź podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie ma znaczenia dla jej opodatkowania, ponieważ decydującym kryterium jest posiadanie budowli przez przedsiębiorcę. Wniesiono o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postepowania. W uzasadnieniu wskazano na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. akt. SK 39/19). Zgodnie z treścią powyższego wyroku art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając stanowisko odniósł się do wadliwości skonstruowanej przez ustawodawcę definicji uznając, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. W ocenie skarżącego przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma kluczowe znaczenie dla dokonania prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ uznany za niezgodny z Konstytucją sposób rozumienia przepisu odnosi się precyzyjnie do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku. Skutkiem powyższego wyroku jest wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego sposobu rozumienia definicji legalnej "budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej", który stanowi podstawę stanowiska organu w niniejszej sprawie, a w konsekwencji podstawę do uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe. Nie mają przy tym znaczenia wywody organu dotyczące włączeń zawartych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., ponieważ wyłączenia te mają charakter wtórny wobec samej definicji. Dotyczą one bowiem wyłącznie katalogu gruntów, budynków i budowli, których nie zalicza się do "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W ocenie wnioskodawcy, stosując wyrok Trybunału Konstytucyjnego i dokonując prawidłowej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budowle wskazane przez skarżącego we wniosku nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ faktycznie zostały wyłączone z użytkowania, a ponadto skarżący dokonał ich likwidacji, jako środka trwałego, a zatem nie są już wykorzystywane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nie budzi także wątpliwości, że kabel i linia kablowa nie tylko nie są, ale nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza utratę związku budowli z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji musi prowadzić do wniosku, że nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. 5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Prezydenta Miasta D. interpretacja indywidualna, dotycząca kwestii opodatkowania według wyższej stawki podatkowej budowli (kabel zasilający i lina kablowa) związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej. Organ uznał za zasadne opodatkowanie tychże budowli znajdujących się w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wywiódł z samego faktu posiadania budowli przez osobę prawną. W ocenie zaś skarżącej, jeżeli budowla jest w posiadaniu osoby prawnej, samo to nie przesądza o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej. W przedmiocie tym wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-21/21 wyraził pogląd zgodnie, z którym przedsiębiorcy nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku od nieruchomości jedynie z powodu posiadania nieruchomości. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawioną w ww. wyrokach argumentację i powoła się na nią w dalszych rozważaniach. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z kolei z treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Powstały w sprawie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie powołanych wyrokach, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. NSA dalej wskazał, ze powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku gruntu, budynku i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Zatem zasadny okazuje się być zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. 6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazaną wyżej ocenę prawną, co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych. Weźmie pod uwagę okoliczności wskazane przez spółkę we wniosku, tj. że dnia [...] r. spółka dokonała likwidacji środków trwałych w postaci kabla zasilającego oraz linii kablowej, jednak nie zostały one usunięte z nieruchomości ze względu na znaczne koszty z tym związane. Dnia 1 grudnia 2020 r. kabel zasilający i linie kablową odłączono od sieci. Odłączenie od sieci ma charakter trwały, więc spółka postawiła te środki w stan likwidacji, jednak bez fizycznego jej przeprowadzenia. 7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. 8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).