I FSK 1955/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 239/16 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I FSK 1955/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 239/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2010 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący, który prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której sprzedaje używane samochody w systemie VAT marża, w badanym okresie: nie zaewidencjonował sprzedaży 2 samochodów: [...].; w przypadku sprzedaży 19 samochodów nie wliczył do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr. 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), dodatkowych kosztów poniesionych przez ich nabywców (m.in. dotyczących tłumaczeń, przywozu pojazdu na lawecie i opłaty recyklingowej) oraz nie opodatkował otrzymanej zaliczki zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W konsekwencji prawidłowo skorygowały jego rozliczenia i wydały w tym przedmiocie stosowną decyzję. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Zarzucił mu: I. naruszenie prawa materialnego (art. 173 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), tj.: 1. art. 29 ust 1 u.p.t.u., poprzez opodatkowanie: otrzymanej zaliczki, w sytuacji gdy do transakcji nie doszło; dwóch pojazdów w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje, aby je sprzedał oraz opłat recyklingowych; 2. art. 6 O.p. poprzez uznanie opłaty recyklingowej, która jest zobowiązaniem o charakterze podatkowym, za element ceny nabycia pojazdu. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: 1. art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p."), poprzez niezebranie przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, odmowę przesłuchania T. M. na okoliczności związane ze sporządzeniem protokołu odbioru dokumentów oraz niewyjaśnienie sprzeczności w zeznaniach M. O. i J. E., dotyczących przekazania dokumentów księgowych podatnika; 2. art. 145 § 1 lit c P.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż wskazane uchybienia procesowe nie mają wpływu na wynik sprawy; 3. art. 172 O.p., poprzez niesporządzenie protokołu z czynności dokonywanych u księgowej M. O.. Wskazując na podane naruszenia, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem postawione w niej zarzuty są niezasadne. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120). W ramach podstawy, o której mowa art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187, art. 188 i art. 172 O.p. oraz Sądowi pierwszej instancji - art. 145 § 1 lit c P.p.s.a. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., pełnomocnik powtórzył argumentację prezentowaną w toku całego postępowania. Stwierdził, że organy podatkowe obu instancji uznając, że skarżący dokonał (niezaewidencjonowanej) sprzedaży samochodu [...] II na rzecz T. K., w sposób bezkrytyczny dały wiarę T. K. nie bacząc na to, że zeznania te pozostają w sprzeczności z dokumentem sprzedaży, w którym jako sprzedawca pojazdu figuruje A. H. Nie wzięły też pod uwagę wyjaśnień podatnika, który podał, że zdarzało się, iż jeżdżąc za granicę zabierał okazyjnie inną osobę, która nabywała pojazd we własnym imieniu bezpośrednio od sprzedającego i tak właśnie T. K. nabył pojazd w Niemczech (bez pośrednictwa podatnika). Jeśli chodzi o przypisanie skarżącemu (niezaewidencjonowanej) sprzedaży samochodu [...], autor skargi kasacyjnej podał, że organy nie wzięły pod uwagę, iż z pisma Grupy A. Sp. z o.o. nie wynika jednoznacznie, aby podatnik sprzedał samochód za pośrednictwem tego portalu. Nie wzięły też pod uwagę wyjaśnień podatnika, z których wynika, że okazjonalnie - w przypadku samochodów, których jeszcze nie nabył - zdarzało mu się sprawdzać zainteresowanie danym pojazdem na portalu aukcyjnym i mogło dojść do sytuacji, w której internauta będąc na jego stronie niechcący kliknął w ikonkę "kup teraz", co zostało odnotowane przez administratora portalu jako sprzedaż, do której jednak w rzeczywistości nie doszło. Odnosząc się do powyższych argumentów, zauważyć należy, że dotyczą one oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Sposób, w jaki taka ocena powinna zostać dokonana został wskazany przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia powyższego przepisu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zaś, że może on badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie w skardze kasacyjnej wymienione (wyartykułowane). Nie jest jego rolą domyślanie się, czy strona nie chciała przypadkiem zarzucić naruszenia innych przepisów niż te, na które wskazała. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, by rozważać w tej sprawie, czy organy podatkowe oceniły zebrany w niej materiał dowodowy w sposób prawidłowy. Jedynie w przypadku ustaleń związanych ze sprzedażą samochodu [...] pełnomocnik skarżącego zasugerował, że organy powinny zbadać, czy nie doszło do przypadkowo wyrażonej chęci zakupu przez internautę będącego na stronie, na której skarżący przedstawił swój samochód. Nie przedstawił on jednak przy tym żadnego dowodu, aby doszło do kontaktu z takim internautą, który skutkowałby wyjaśnieniem powodów, dla których wyraził on chęć zakupu samochodu, a potem z niego zrezygnował, czy że do sprzedaży nie doszło z winy skarżącego. Z informacji udzielonej przez portal A. wyraźnie natomiast wynika, że skarżący 28 kwietnia 2010 r. sprzedał na tym portalu samochód marki [...], rok prod. 2000, za kwotę 18.500 zł. Do sprzedaży doszło na aukcji nr [...] zatytułowanej "[...]" z datą zakończenia: środa [...] r[...]. Z tych względów nie można uznać zarzutu naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 O.p. za trafiony. Niezależnie od kwestii związanej z ustaleniami dotyczącymi dokonania sprzedaży samochodów, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że podczas gromadzenia materiału dowodowego doszło w tej sprawie do uchybień formalnych, które spowodowały, że obieg dokumentów w tej sprawie nie jest transparentny. Jego zdaniem, organy powinny przesłuchać T. M. na okoliczności związane z przekazaniem przez niego dokumentów podatnika. Ponadto inspektorzy kontroli, którzy byli u księgowej M. O. w biurze rachunkowym powinni byli sporządzić protokół z dokonanych czynności. Zarzucając organom, że nie zbadały: kto, komu, kiedy i jakie konkretnie dokumenty przekazał oraz kto i kiedy przeglądał je u księgowej (jeśli je przeglądał), pełnomocnik nie podał jednak, jakich dokumentów, których treść mogłaby zmienić wynik sprawy, organy nie otrzymały. Samo stwierdzenie, że naruszyły art. 188 O.p., poprzez nieprzesłuchanie T. M. - bez wyjaśnienia na jakie istotne dla sprawy okoliczności miałby zeznawać, czy uchybiły art. 172 O.p. poprzez niesporządzenie protokołu z przeglądania dokumentów u księgowej skarżącego, w sytuacji gdy z jej zeznań nie wynika na pewno, aby czynność taka w ogóle miała miejsce (jak wyjaśniła: "wydawało się jej, że je przeglądali") - jest jedynie przedstawieniem przez pełnomocnika skarżącego swojej opinii na temat procedowania organów. Jego krytyka jest przy tym całkowicie nieuzasadniona. Jak wynika z akt sprawy, przekazanie dokumentów pracownikom organu odbyło się zgodnie z wszelkimi wymogami proceduralnymi. Przekazano je osobie upoważnionej przez skarżącego do reprezentowania go w toku kontroli podatkowej, a samo przekazanie zostało potwierdzone w protokole sporządzonym na tę okoliczność. Według oświadczenia T. M. przekazane dokumenty stanowiły całość dokumentacji stanowiącej przedmiot kontroli. Nie można zatem uznać aby organy podatkowe naruszyły przepisy i w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu, jakoby Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchybienie przepisom art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy, stwierdzić należy, że jest on całkowicie pozbawiony podstaw, albowiem Sąd ten nie stwierdził w ogóle naruszenia tych przepisów. Nie są trafione także zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a (w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazano na art. 173 pkt 1 P.p.s.a.). Według pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe uchybiły w szczególności przepisom art. 29 ust 1 u.p.t.u. i art. 6 O.p. Do naruszenia tych przepisów miałoby dojść poprzez opodatkowanie otrzymanej zaliczki, w sytuacji gdy do transakcji nie doszło; dwóch pojazdów w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje aby je sprzedał oraz opłat recyklingowych, które zgodnie z art. 6 O.p. są zobowiązaniem o charakterze podatkowym więc nie mogą wchodzić do podstawy opodatkowania z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Jeśli chodzi o opodatkowanie pojazdów, na które wskazuje autor skargi kasacyjnej, zarzut ten jest związany z kwestionowaniem ich nabycia. W sytuacji zatem, gdy nie podważył on prawidłowości ustaleń dokonanych w tym zakresie, nie może być on uznany za trafiony. Co do opodatkowania zaliczki - odpowiednią regulację w tym przedmiocie zawiera art. 19 ust. 11 u.p.t.u., stosownie do którego, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Na ten przepis jako podstawę do jej opodatkowania prawidłowo wskazały zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił natomiast naruszenia tego przepisu, co ma konsekwencje wcześniej opisane. Z kolei opłata recyklingowa została doliczona do podstawy opodatkowania - ale jedynie w przypadku sprzedaży samochodów opodatkowanych na podstawie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. czyli w systemie VAT-marża, a nie na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Pełnomocnik skarżącego nie zarzucił naruszenia art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Wbrew jego stanowisku, nie ma znaczenia w tej sprawie charakter opłaty recyklingowej (ocenianej w świetle art. 6 O.p.), której koszt ponieśli nabywcy pojazdów, ale zobowiązanym do jej zapłaty był skarżący. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zgodnie z zawartymi w art. 312 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1) definicjami "ceny sprzedaży" i "ceny nabycia", ta pierwsza oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79, a druga - oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika. Z definicji tych wynika, że skoro nawet podatki są uznane za element mogący być wliczany do ceny (kwoty) nabycia lub sprzedaży - pod warunkiem, że uiszczone zostały na rzecz dostawcy bądź pośrednika, to tym bardziej - w przypadku ceny (kwoty) sprzedaży - może być takim elementem opłata recyklingowa. Z podanych względów, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.