II FSK 1001/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1678-1679-1680-1681/04 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2002 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. S.A. w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 11.856 (jedenaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I Sa/Po 1678-1679-1680-1681/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez A. S.A. w K. decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] [...] oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta K. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2002. Sąd I instancji przedstawił, iż organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka posiada w granicach specjalnej strefy ochronnej grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne (o łącznej powierzchni 322.156 ha) oraz las (o łącznej powierzchni 152.200 m²). W ocenie organów podatkowych, obszary te należało opodatkować podatkiem od nieruchomości, w oparciu o art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 - 2002, według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna (art. 5 ust.1 pkt 6 u.p.o.l.) Od powyższych decyzji skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając im naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. naruszenie przepisów konstytuujących podatkowo-prawny stan faktyczny w zakresie dotyczącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 1999-2002, a mianowicie : art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. nr 94, poz. 431 ze zm.) oraz art. 3 pkt 1 i art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. nr 101, poz. 444 ze zm.). Zdaniem podatnika, organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że skarżąca spółka posiadając grunty rolne i leśne nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powinna je opodatkować podatkiem od nieruchomości, według stawki właściwej dla pozostałych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca spółka argumentowała, iż nietrafne jest twierdzenie organów podatkowych, że posiadane grunty leśne oraz rolne, na których spółka nie prowadzi (odpowiednio) działalności leśnej i rolnej, mają związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zdaniem autora skargi, taka kwalifikacja wynika z błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., co w sposób oczywisty niezgodne jest z intencją ustawodawcy oraz całym systemem prawa regulującym opodatkowanie posiadania nieruchomości gruntowych. W ocenie spółki, z art. 3 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. wynika, że podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie grunty nie objęte podatkiem rolnym lub leśnym. Organ podatkowy błędnie przyjmuje, że nie prowadzenie działalności rolniczej lub leśnej jest tożsame z prowadzeniem innej działalności gospodarczej, niż działalność rolnicza czy leśna. Spółka podniosła, że grunty strefy ochronnej nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem grunty stanowiące użytki rolne i lasy nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym. Skarżąca spółka podkreśliła również, że nie ma związku pomiędzy gruntami strefy ochronnej a prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż związek taki musiałby być realny. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu skargi Sąd administracyjny uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.). Sąd skonstatował, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, co oznaczało, że jeżeli dany grunt nie jest opodatkowany ani podatkiem rolnym ani leśnym wówczas jest on opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Sąd ocenił, że nie jest istotne czy grunt wykorzystywany jest do prowadzenia działalności rolniczej lub też produkcji rolnej. Użytki rolne spełniające normę obszarową są gruntami gospodarstwa rolnego nawet wówczas, gdy nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Podobna sytuacja prawna występuje w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako lasy. Lasy i grunty leśne stanowiące własność przedsiębiorcy są objęte przepisami o podatku leśnym. Sąd wskazał na wyjątek od zasady opodatkowania gospodarstwa rolnego oraz gruntów leśnych (odpowiednio) podatkiem rolnym i leśnym, określony w art.3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza i leśna. Zdaniem Sadu, z brzmienia tego przepisu wynikało jednoznacznie, że chodziło w nim o faktyczne wykorzystywanie gruntu do prowadzenia działalności, a nie tylko możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na tym terenie. Sąd stwierdził, że jeżeli przedsiębiorca nie prowadził na danym gruncie żadnej działalności, to nie można uznać, że były to grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd uznał, że posiadanie przez skarżącą gruntów objętych strefą ochronną wykluczało prowadzenie na tych terenach jakiejkolwiek działalności gospodarczej, tym samym grunty te nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Ponadto Sąd zaakcentował, że skoro grunty przedsiębiorców są objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym, to nie podlegają podatkowi od nieruchomości i nie można do ustalenia zasad ich opodatkowania stosować art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Opisane wyżej rozstrzygnięcie zostało zaskarżone skargą kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, który zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie, to jest: art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art.5 ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., przez przyjęcie, że: 1) związek gruntów objętych przepisami o podatku rolnym lub leśnym z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oznaczał faktyczne wykorzystywanie tych gruntów do prowadzenia takiej działalności, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego zawężenia tego związku, 2) grunty stanowiące strefę ochronną były objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym, na których wykluczone było prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w związku, z czym nie były gruntami związanymi z prowadzeniem takiej działalności przez spółkę i nie mogły zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, pomimo, że obowiązek utworzenia strefy ochronnej przez skarżącą był związany z negatywnym oddziaływaniem na środowisko prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i był warunkiem koniecznym prowadzenia tej działalności. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że punktem wyjścia do poprawnej klasyfikacji gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy był art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały "grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym" (pkt 3) jak i "grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna" (pkt 4). W związku z tym, w konkretnym stanie faktycznym, konieczne było uprzednie dokonanie wykładni i zastosowanie przepisu art.3 u.p.o.l. celem ustalenia, czy dany grunt podlegał podatkowi od nieruchomości, aby w razie pozytywnej odpowiedzi stwierdzić, którą z wymienionych w art. 5 u.p.o.l. stawek należało zastosować w odniesieniu do danego gruntu podlegającego opodatkowaniu. Określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości musiało być poprzedzone ustaleniem, czy grunty nie są objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym oraz gdyby były objęte tymi przepisami, czy nie spełniają jednego z kryteriów przepisu art.3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., uzasadniającego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w niniejszej sprawie bezspornym było, że część gruntów znajdujących się w strefie ochronnej, należących do spółki, objęta była przepisami o podatku rolnym i leśnym. Rozważyć należało, czy podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym na zasadzie art.1 ustawy o podatku rolnym i art. 60 ustawy o lasach, czy też podatkiem od nieruchomości na zasadzie art.3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 u.p.o.l. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie ulega wątpliwości, że obowiązek utworzenia strefy ochronnej był związany z przewidywanymi szkodliwymi wpływami działalności gospodarczej spółki na środowisko, a zatem grunty tej strefy miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy i zgodnie z art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., pomimo że były objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art.5 ust.3 u.p.o.l. właściwą stawką podatku była stawka od gruntów "związanych z działalnością gospodarczą". Przepis art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. uzależniał opodatkowanie gruntów objętych przepisami o podatku rolnym lub leśnym podatkiem od nieruchomości od ustalenia istnienia związku tych gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, przy czym uznanie określonych gruntów za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą sprowadzało się jedynie do wykazania związku pośredniego tych gruntów z prowadzoną działalnością. Związek ten musiał być realny, a nie faktyczny, jak błędnie, zdaniem pełnomocnika organu odwoławczego, przyjął Sąd I instancji. Konkludując wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, iż grunty strefy ochronnej spółki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna (strefa została ustalona ze względu na specyfikę działalności spółki i bez jej utworzenia nie mogłaby prowadzić działalności), co oznaczało, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, popierając stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasadniczo zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie unormowania art. 3 ust. 1 pkt 4 in initio u.o.p.l., od rozważenia możliwości zastosowania którego winna zostać rozpoczęta analiza spornego w sprawie opodatkowania : opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonej regulacji prawnej nie wynika, aby wykorzystane w niej prawotwórczo pojęcie "związku z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i leśna" w drodze czytelnej i jednoznacznej woli ustawodawcy ograniczone zostało wyłącznie do wykonywania czynności konkretnej działalności gospodarczej na danym gruncie, czy też aby związanie to polegać miało tylko na zajęciu gruntu pod tą działalność. Przyjęcie tego rodzaju, jak w zasadzie przedstawiona przez Sąd I instancji, oceny treści badanej normy, prowadzi do nadinterpretacji ponad rzeczywisty tekst zapisu prawnego, którym została ustanowiona i przekazana do obowiązywania. Podkreślić należy, że treść - obszar wzmiankowanego "związku", w szczególności wobec niezdefiniowania go w wykładanej normie prawa, czy też zaniechania ustawowej egzemplifikacji jego przejawów, stanowi tego rodzaju element jej hipotezy, który odwołuje się do stanu faktycznego ustalanego i ocenianego w poszczególnych indywidualnych postępowaniach podatkowych. Sąd administracyjny powinien więc ocenić, czy organy podatkowe ustaliły i rozważyły występowanie tego związku we wszystkich modalnościach realnego powiązania gruntu i działalności gospodarczej podatnika, nie zaś w znaczącej mierze uchylać się od tej oceny, ograniczając ją do wyników zawężającej interpretacji treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. Na marginesie zasadniczej oceny wykładni prawa dokonanej przez Sąd I instancji dodać także trzeba, że w jej ramach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uzasadnił dostatecznie, jaki krąg desygnatów obejmuje – jego zdaniem - pojęcie faktycznego wykorzystania gruntu do działalności gospodarczej, które, jako podstawę związku z działalnością gospodarczą, wywiódł z treści analizowanej normy. Stanowi to kolejną wadliwość w zakwestionowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni materialnego prawa podatkowego, tym bardziej, że prowadzi do potrzeby interpretowania przez strony sformułowań uzasadnienia wyroku. Sąd I instancji trafnie podkreślił, że wstępne i podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy posiada egzegeza art. 3 ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. Skonstatowane powyżej błędy tej wykładni miały więc niewątpliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że ograniczyły bezpodstawnie oceny stanu faktycznego sprawy tylko do kręgu niesprecyzowanej dostatecznie przesłanki, która nie musi wyczerpywać związku spornego w zakresie opodatkowania gruntu z działalnością gospodarczą podatnika. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.