I GSK 69/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie NSA Janusz Zajda Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Kamil Lissowski po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 193/07 w sprawie ze skargi I.K. – P.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz I.K. – P.W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego UZASADNIENIE Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 11 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. po rozpoznaniu sprawy ze skargi I.K. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty od podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] stycznia 2005 r., nr [...]. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia: W dniu [...] kwietnia 2002 r. na podstawie zgłoszenia celnego T1 nr [...], zgłoszono do wspólnej procedury tranzytu towar w postaci 10620 sztuk podkoszulek zarejestrowany pod numerem ewidencji [...] w dniu [...] kwietnia 2002 r. Towar ten najpóźniej do dnia 12 kwietnia 2002 r. powinien zostać przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. W dniu 21 listopada 2002 r. do Oddziału Celnego w K. wpłynęło pismo z Oddziału Celnego w B., w którym poinformowano, że w ewidencji odbiorczej nie stwierdzono zarejestrowania ww. towaru. Pod wyżej wskazanym nr ewidencji został zarejestrowany towar w postaci samochodu ciężarowego. Oddział Ceny w K. powiadomił Prokuraturę Rejonową w S. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w postaci sfałszowania dokumentów. Naczelnik Urzędu Celnego II w S. przesłał zapytanie do odbiorcy towaru - firmy Q. A.B., dlaczego towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Wyjaśniając A.B. wskazał, że nie sprowadzał przedmiotowego towaru, oraz że skradziono mu dokumenty i pieczątki firmowe. Wyjaśnienia złożył również kierowca przewożący towar – R.S. Stwierdził, że w dniu [...] kwietnia 2002 r. dostarczył towar do wyznaczonego miejsca przeznaczenia, do Oddziału Celnego w B. i tam został ostatecznie odprawiony. Oświadczył, że towar został zabrany przez A.B. reprezentującego firmę Q. Właścicielka Przedsiębiorstwa Wielobranżowego I.K. potwierdziła informacje podane przez zatrudnionego przez nią kierowcę. Podała również, że usługi transportowe były realizowane na zlecenie firmy I.K. Spółka z o.o. Firma I.K. Sp. z o.o. poinformowała, że przejęła zlecenie wykonania tego przewozu od firmy P. na trasie Hamburg – Warszawa, a następnie zleciła wykonanie przewozu PW I.K. W związku z tym, że nie dokonywała faktycznego przewozu, nie ponosi odpowiedzialności za poszukiwany towar, nadesłała kserokopię faktury nr 24/2002 z dnia 9 kwietnia 2002 r. za usługę transportową wykonaną przez PW I.K. W związku z tym organ postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 r. rozszerzył postępowanie celne o firmę przewozową PW I.K. Główny zobowiązany firma P. przekazała do organu celnego uwierzytelnioną notarialnie kopię oryginału TC10 z naniesioną pieczątką Oddziału Celnego w B. oraz nr ewidencji E12 oraz poświadczona kopię T1 nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r., na której widniały stemple polskiej administracji celnej. I. K. również przesłała kopię noty tranzytowej T1 nr [...] z naniesionymi stemplami Oddziału Celnego w B. oraz wyjaśniła, że kierowca wypełnił ciążące na nim obowiązki poprzez dostarczenie towaru do wyznaczonego miejsca odprawy celnej. Organ uznał, że skoro kierowca był pracownikiem firmy I.K. to odpowiada ona za jego czynności i zaniedbania. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. stwierdził powstanie długu celnego oraz ustalił obowiązek zapłaty należnego podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru. Kwotę należności celnych organ obliczył na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla powstania długu celnego (art. 222 § 1 Kodeksu celnego) Z uwagi na niemożność ustalenia kraju pochodzenia towarów zastosowano stawkę celna autonomiczną podwyższoną o 100%. Organ jednocześnie umorzył postępowanie w stosunku do kierowcy – R.S. oraz I.K. Sp. z o.o. W odwołaniu od powyższej decyzji I.K. podniosła, że decyzja została wydana w oparciu o niepublikowane przepisy Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, oraz że została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania. Zarzuciła również naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. utrzymał decyzję I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 11 Załącznika I do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej przed zmianą dłużnikami w przypadku niezakończenia procedury tranzytu są główny zobowiązany i przewoźnik. Te dwa podmioty – P. i I.K. są odpowiedzialne za dług celny solidarnie na mocy art. 221 Kodeksu celnego. Mimo zatem oparcia się na błędnej podstawie prawnej przez organ I instancji Dyrektor Izby Celnej uznał, że rozstrzygniecie było słuszne, bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy nie doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia. Organ uznał, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób zgodny z wymogami Ordynacji podatkowej, organ dowiódł, że towar nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia. Przeprowadzono również postępowanie dowodowe w wyniku którego sfałszowanie dokumentów odprawy celnej w Oddziale Celnym w B. stało się bezsporne. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że również został wyjaśniony rzekomy udział A.B. w sprawie, którego dokumentami się posłużono do wprowadzenia towaru na obszar RP. Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. w sprawie sfałszowania dokumentacji celno – transportowej dotyczącej transportu dla osoby podającej się za A.B. zostało umorzone, wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Organ dochodzeniowy stwierdził, że jedyną osobą która miała kontakt z osobą podającą się za A.B. był kierowca R.S. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania R.S. organ celny stwierdził, że składał on już wyjaśnienia pisemne w toku postępowania przed pierwszą instancją oraz w postępowaniu odwoławczym. W związku z tym nie było potrzeby przesłuchania, skoro okoliczności sprawy zostały szeroko opisane w jego pismach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. rozpoznając skargę stwierdził, że obie decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania określonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy celne nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Sąd wskazał, że w sprawie powinien być przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków – R.S. i A.B. W ocenie Sądu postanowienie Prokuratury Rejonowej w S. o umorzeniu postępowania w przedmiocie sfałszowania dokumentacji celno-transportowej wobec niewykrycia sprawcy, nie wyjaśnia okoliczności istotnych dla ustalenia kręgu dłużników celnych. Z akt sprawy nie wynika aby zostali oni przesłuchani w postępowaniu karnym, fakt niezałączenia do akt sprawy protokołów z przesłuchań, zdaniem Sądu uniemożliwia ocenę, czy uzasadnione było odstąpienie od ich przesłuchania w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu. W związku z brakiem pewności R.S. co do możliwości rozpoznania osoby podającej się za A.B., organ powinien podjąć działania w celu wyjaśnienia, gdyż w ocenie Sądu nie można wykluczyć sytuacji, że osoba podająca się za A.B. to rzeczywiście on. W takiej sytuacji należałoby poszerzyć krąg dłużników celnych o osobę A.B. Wyjaśnienia wymaga również kwestia ewentualnego udziału funkcjonariuszy celnych w sfałszowaniu dokumentacji celnej. Organy w sprawie powinny były podjąć próbę jednoczesnego przesłuchania A.B. w charakterze świadka oraz R.S. w charakterze strony, a następnie skonfrontować ich zeznania i wyjaśnienia. Wyjaśnienie powyższych kwestii pozwoli na ustalenie kręgu dłużników celnych i w konsekwencji właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem treści art. 2 § 2 Kodeksu celnego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a., poprzez: a) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było objęte wadami na tyle istotnymi, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi ze względu na brak naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że ewentualne naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej mogło mieć w tej konkretnej sprawie istotny wpływ na jej wynik, c) naruszenie art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez pominięcie w ocenie prawnej treści art. 230 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dniu 13 kwietnia 2002 r., co w konsekwencji sprawia, że realizacja przez organ wskazań co do dalszego postępowania nie mogłaby mieć wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji czyni wadliwym wskazania co do dalszego postępowania organu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywodził, że nie doszło do naruszenia wskazanych przez Sąd I instancji przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z tymi przepisami, a także orzecznictwem naruszenie tych przepisów może nastąpić jedynie gdy organ nie dokona czynności obligatoryjnej do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Nie jest zatem konieczne w ocenie organu powtórzenie przesłuchania świadka, który był przesłuchiwany w postępowaniu karnym. Odnośnie braku przeprowadzenia przesłuchania R.S. i A.B. organ stwierdził, że przesłuchanie takie nie było konieczne. Nawet gdyby dokonano przesłuchania, to zostałyby stwierdzone okoliczności, wykazane innymi dowodami, takimi jak: postanowienie Prokuratury w Szczecinie w sprawie umorzenia postępowania. W konsekwencji nie doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Organ podniósł, że nie dysponuje środkami procesowymi, w które wyposażone są organy prowadzące postępowanie karne. Organ celny nie jest władny aby poczynić nowe odmienne ustalenia od organów prokuratury. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej prowadziłoby to do założenia, że organy karne przeprowadziły postępowanie w sposób niewłaściwy. W konsekwencji wykonanie zaleceń Sądu I instancji zmierzałoby do weryfikacji prawdziwości złożonego przez A.B. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Organ wskazał, że niemożliwe jest ewentualne poszerzenie kręgu dłużników celnych ze względu na art. 230 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Termin ten ma charakter materialny, jego bieg może ulec zawieszeniu jedynie w okolicznościach wskazanych w § 5. Już w dacie wydania decyzji przez II instancję nastąpił upływ terminu zawarty w art. 230 § 4 Kodeksu celnego na ewentualne powiadomienie A.B. W ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną, Wojewódzki Sad Administracyjny nie uwzględnił tej okoliczności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną I.K. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 173 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia podstawowe wymogi określone w art. 174, 175 §1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania. Ponadto należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 tej ustawy. W sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Należy też zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też snucia domysłów co do tego, jakie są rzeczywiste intencje i interes strony wnoszącej kasację i dlatego też istotne jest stosowne, precyzyjne uzasadnienie podstaw kasacyjnych, gdyż bez tego niemożliwa jest rzetelna ocena zasadności podniesionych zarzutów. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną organ oparł skargę na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając ww. wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. naruszenie przepisów postępowania. W ramach tej podstawy skarżący w punkcie pierwszym ("a") petitum skargi wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uwzględnienie skargi, chociaż, zdaniem skarżącego organu, postępowanie administracyjne nie było objęte wadami na tyle istotnymi, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi ze względu na brak naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzutu tego nie można uznać za trafny. Z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną organ nie kwestionuje tego, że w toku postępowania administracyjnego (celnego) doszło do naruszenia przepisów postępowania, a jedynie to, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym należy przede wszystkim zauważyć, że przesłanką wynikającego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obowiązku uchylenia decyzji nie jest to, czy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ale to, czy "mogło" ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się więc także m.in. bierność organu oraz brak należytej staranności wykazywany w prowadzeniu sprawy i ocenie materiału dowodowego. Wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji ww. uchybienia organu wykazał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. rozpoznając sprawę słusznie bowiem uznał, że organ dopuścił się uchybienia zasadom wynikającym z przepisów art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew wynikającemu z art. 122 obowiązkowi organ nie podjął wszelkich (w istocie – żadnych) niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, całkowicie się zdając na działania Prokuratury w tym względzie i nawet nie analizując wydawanych w tej sprawie postanowień z punktu widzenia celów prowadzonego postępowania administracyjnego (celnego), jak również – wbrew wymogom wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji – nie zebrał oraz w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Polemizując z dokonaną przez Sąd w wyroku oceną, że naruszenia te, tj. naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, miały "istotny wpływ" na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej m.in. podniósł, że w "orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie tego przepisu może mieć miejsce, gdy organ zaniechał obligatoryjnej czynności w postępowaniu...", z czym, naturalnie, należałoby się zgodzić, pod tym wszakże warunkiem, że owe "obligatoryjne czynności" oznaczają "wszelkie niezbędne" czynności (działania) zmierzające do "dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (celnym). W tym kontekście autor skargi podniósł ponadto, że w świetle art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej "nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym", wywodząc dalej, że "w konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej". Również z tym stwierdzeniem, co do zasady, należałoby się zgodzić. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast zgodnie z art. 181 dowodami w postępowaniu podatkowym (celnym) mogą być w szczególności "...zeznania świadków... materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej... oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego...". Rzecz jednak w tym, że w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy nie ma ż a d n y c h "zeznań świadków" (nie mówiąc o innych przewidzianych w tym artykule dowodach), jak również nie ma żadnych "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego...". Jest jedynie postanowienie Prokuratury Rejonowej S. (z 30.06. 2003 r.) o umorzeniu postępowania w sprawie sfałszowania dokumentacji celno-transportowej dla osoby podającej się za A.B. (i na co wskazał Sąd w "części historycznej" na str. 4/5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) oraz pisemne "wyjaśnienia" R.S., w dodatku niektóre podpisane nawet nie przez niego, a przez jego żonę (vide k. 59 akt adm.). W związku z tym – i niejako na marginesie, aczkolwiek jest to jedna z bardziej istotnych okoliczności pozwalających na właściwą ocenę prawidłowości procedowania Sądu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym – należy zauważyć, że sąd administracyjny orzeka "na podstawie akt sprawy" (vide art.133 p.p.s.a.). Natomiast, jak już wspomniano, w przesłanych Sądowi przez organ celny aktach sprawy nie ma żadnych "zeznań", jak również nie ma żadnych "materiałów" zgromadzonych w toku postępowania karnego, które, tak jak inne dowody, mogłyby w toku postępowania administracyjnego podlegać swobodnej ocenie organu z punktu widzenia zasad i celów prowadzonego postępowania, a zatem wyrażona w zaskarżonym wyroku konstatacja Sądu dotycząca wadliwości przeprowadzonego przez organy celne postępowania administracyjnego (celnego) była w pełni uprawniona. Równie chybiony w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyartykułowany w pkt "b" petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że ewentualne naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej mogło mieć w tej konkretnej sprawie istotny wpływ na jej wynik. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy konieczne, które musi zawierać uzasadnienie wyroku sądu. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analizując przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywy, jakimi kierował się Sąd orzekając o uchyleniu obu decyzji, należy uznać, że co do zasady uzasadnienie spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją w dostateczny sposób. Wyraźnie sformułował także wskazania co do dalszego postępowania organu administracji. Natomiast okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do oceny naruszeń przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i ich wpływu na wynik sprawy jest odmienne od prezentowanego przez skarżący organ nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Niezależnie od wyrażonej powyżej konkluzji, ale zarazem mając na względzie wcześniej przedstawiony pogląd, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem, nie można nie dostrzec tego, że Sąd I instancji uchylając również decyzję organu I instancji, nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 135 p.p.s.a.. Należy jednak podkreślić, że nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jasno wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 14.07.2006 r. sygn. akt II OSK 970/05; LEX nr 275473). Niewskazanie podstawy prawnej w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem Sąd jednoznacznie wyjaśnił (w pierwszym i przedostatnim akapicie swych rozważań), że wobec naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało orzec również o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Wyrażone w zaskarżonym wyroku konkluzje, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela Na uwzględnienie nie zasługuje również trzeci, sformułowany w pkt. "c" petitum skargi kasacyjnej zarzut, w którym autor skargi kasacyjnej podnosi naruszenie art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez pominięcie w ocenie prawnej treści art. 230 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dniu 13 kwietnia 2002 r., co, jego zdaniem, w konsekwencji sprawia, że realizacja przez organ wskazań co do dalszego postępowania nie mogłaby mieć wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji czyni wadliwym wskazania co do dalszego postępowania organu. W związku z tym, w pierwszym rzędzie należy podkreślić, że formułując ów zarzut autor skargi kasacyjnej zdaje się zapominać o tym, że zadaniem Sądu (sądów administracyjnych) nie jest naprawianie błędów organów, ale badanie, w ramach sprawowanej, w zakresie określonym w ustawie, kontroli działalności administracji publicznej (vide art. 184 Konstytucji RP), czy błędy takie zostały popełnione oraz podejmowanie adekwatnych do tego rozstrzygnięć. Jeżeli więc Sąd stwierdzi, że w toku prowadzonego postępowania administracyjnego (celnego) doszło do naruszenia przepisów postępowania i że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas zobligowany jest zastosować przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. uchylić naruszającą prawo decyzję, a w razie potrzeby, stosownie do art. 135 p.p.s.a., zastosować również inne przewidziane ustawą środki, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w sposób niebudzący wątpliwości wykazał naruszenia (tj. cały szereg naruszeń) prawa procesowego, jakich dopuściły się organy celne w toku postępowania oraz to, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy i w tej sytuacji słusznie uznał (choć, jak już wyżej wspomniano, nie powołał stosownego przepisu), że uchylenie obu decyzji jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Wyrażona w wyroku Sądu ocena prawna odnosi się do tych właśnie naruszeń, a wskazania, zważywszy że uchylone zostały decyzje organów obu instancji, uwzględniają również ten ostatni element (tj. aspekt końcowego załatwienia sprawy), zwłaszcza że w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd wyraźnie stwierdził, że wyjaśnienie powyższych kwestii "umożliwi dopiero organom prawidłowe określenie kręgu dłużników celnych", a "końcowe załatwienie sprawy", którym powinien kierować się Sąd stosując art. 135 p.p.s.a., wcale nie musi oznaczać (i często nie oznacza) załatwienia sprawy zgodnie z intencjami organu odzwierciedlonymi w - uchylonych przez ten Sąd - decyzjach. Wskazania Sądu w rozpoznawanej sprawie, choć lakoniczne, w pełni "odpowiadają" błędom organu. Ponadto, na marginesie wypada przypomnieć, że z punktu widzenia sprawowanej przez sądy administracyjne funkcji (kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem), nie tak istotne jest to, czy ponowne, tym razem zgodne z przepisami prawa, rozpatrzenie sprawy przez organ, w efekcie może doprowadzić do "poszerzenia kręgu dłużników celnych" (jak to ujmuje autor skargi), czy też nie, czy dopiero umożliwi "prawidłowe określenie" kręgu dłużników (ja to wskazał Sąd), czy też i to, w nowych okolicznościach faktycznych, okaże się nazbyt trudne lub zgoła niemożliwe i organ będzie musiał rozważyć podjęcie innych działań zmierzających do końcowego załatwienia sprawy, bardziej istotne jest to, aby w wyniku (na skutek) przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli legalności działań (aktów) organów w danej sprawie, w obrocie prawnym nie pozostawała żadna decyzja (lub inny akt) w sposób oczywisty i istotny naruszająca prawo. Należy więc stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby zawarte w zaskarżonym wyroku ocena prawna Sądu oraz wskazania co do dalszego postępowania, naruszały w sposób opisany w pkt "c" petitum skargi kasacyjnej przepisy art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezależnie od tego co zostało już wyżej wskazane, należy również zgodzić się z wyrażonym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem pełnomocnika skarżącej w I instancji I. K., że przyjęcie zaprezentowanego w skardze kasacyjnej sposobu rozumowania oznaczałoby, że w istocie ponosić ma ona odpowiedzialność za bierność i opieszałość organów celnych. Słusznie bowiem zauważa on, że postępowanie poprzedzające wydanie pierwszej decyzji w sprawie trwało blisko trzy lata i w momencie wydania pierwszej decyzji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia (wynikający z powołanego w skardze kasacyjnej art. 230 § 4 Kodeksu celnego), które teraz uniemożliwia prawidłowe określenie kręgu dłużników. Słusznie też zauważa, że jest to niezmiernie istotne dla p. Kotlińskiej z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności za dług celny (i –co należy dodać- możliwość "regresu"). Jak również słusznie zauważa, że "z nieznanych przyczyn" postępowanie odwoławcze trwało bez mała dwa lata, oraz że gdyby dotrzymywano ustawowych terminów załatwienia sprawy, to prawidłowe ustalenie kręgu dłużników celnych byłoby, po wytknięciu uchybień przez sąd administracyjny, nadal możliwe. Dodatkowo należy też wskazać, że co prawda, zgodnie z mającymi w tej sprawie zastosowanie przepisami prawa celnego (tj. Kodeksu celnego oraz ww. Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej) organ celny może dochodzić zapłaty długu celnego od jednego z dłużników solidarnych (vide m.in. art. 211 w zw. z art. 221 Kodeksu celnego), ale to go nie zwalnia od obowiązku (a przynajmniej chociażby podjęcia próby) określenia całego, możliwego do ustalenia w prowadzonym przezeń postępowaniu, kręgu podmiotów (dłużników) odpowiedzialnych solidarnie. Innymi słowy, organ nie może ani całkowicie biernie oczekiwać na wyniki działań podejmowanych przez inne organy (jak w tym przypadku - Prokuratury) nawet ich nie analizując z punktu widzenia potrzeb prowadzonego postępowania, ani też, z drugiej strony, dowolnie i a priori "wybrać" jednego (tego, mówiąc potocznie, najłatwiej "osiągalnego", bo prowadzącego legalną, kontrolowalną działalność oraz odpowiedzialnego tylko na zasadzie ryzyka, a nie winy) spośród wszystkich ewentualnych (potencjalnych) dłużników solidarnych i tylko wobec tego podmiotu (dłużnika) dalej prowadzić postępowanie celne, pozostawiając całkowicie poza kręgiem swych zainteresowań (i rozstrzygnięć) te podmioty (dłużników), które są odpowiedzialne na zasadzie winy, tj. te, które faktycznie usunęły towar spod dozoru celnego, lub uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego, etc. (por. art. 211 § 3 pkt 1-3 Kodeksu celnego). W tym zakresie, sądząc z zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz wspierającej je argumentacji, a zwłaszcza z akt sprawy, organowi celnemu umknęła z pola widzenia zasadnicza okoliczność, a mianowicie to, że w świetle art. 273 Kodeksu celnego prowadzenie postępowania karnego, czy też karnego skarbowego nie koliduje z prowadzonym równolegle postępowaniem celnym, zaś ustalenia przyjęte w jednym z tych postępowań nie mają mocy wiążącej dla biegu drugiego z nich (poza sytuacją, że przepis szczególny stanowi inaczej). Ponadto należy też wskazać, że przyjęcie odmiennej interpretacji, tj. interpretacji "usprawiedliwiającej" i "sanującej" ewidentnie naruszające prawo działania (a ściślej, zaniechania) organów celnych w tym względzie, w sposób dość oczywisty kłóciłoby się z wyrażonym w art. 121 Ordynacji podatkowej nakazem prowadzenia postępowania podatkowego (celnego) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, brak było podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, jak również art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.