II OSK 3245/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Miładowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Jurkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Broda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Szpojankowski po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt IV SA/Wa 688/17 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za brak sieci zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt IV SA/Wa 688/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącej Spółki na zaskarżoną decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska, zwanego dalej "GIOŚ", w przedmiocie opłaty za brak sieci zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., znak: [...], GIOŚ, na podstawie art. 151 § 1 pkt 2, art. 150 w zw. 145 § 1 pkt 3 K.p.a., we wznowionym z urzędu postępowaniu, uchylił własną decyzję z [...] marca 2012 r., znak: [...], oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż organu z [...] października 2011 r., znak: [...], określającą wysokość zobowiązania skarżącej Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na 5070500 zł i w tym zakresie: w pkt 1) określił wysokość zobowiązania skarżącej Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na 79878 zł; w pkt 2) określił wysokość nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. dla skarżącej Spółki na 8088777 zł w związku z nadpłaconą kwotą na poczet zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Organ w uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania wznowieniowego zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II OSK 2791/15. W wyroku tym została uwzględniona uchwała NSA z 19 października 2015 r., sygn. akt II OPS 1/15. W konsekwencji w niniejszej sprawie wyrokiem o sygn. akt II OSK 2791/15 NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt IV SA/Wa 324/14 oraz wydane dotychczas w postępowaniu wznowieniowym decyzje GIOŚ z 28 czerwca 2013 r. i 20 grudnia 2013 r. W związku z powyższym rozstrzygnięciem NSA, GIOŚ ponownie przeprowadził postępowanie wznowieniowe. Na podstawie materiału dowodowego organ wskazał, że skarżąca Spółka w 2006 r. nie zapewniła takiej sieci przez cały rok, a wysokość jej zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji zmniejszyła się tylko dlatego, iż sieć jej obejmowała określony w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji procent terytorium kraju. Od dnia 1 stycznia 2006 r. do 23 stycznia 2006 r. zapewniła sieć obejmującą poniżej 95% terytorium kraju, ale nie mniej niż 90% terytorium kraju; zaś od 24 stycznia 2006 r. do końca 2006 r. zapewniła sieć na poziomie co najmniej 95% terytorium kraju; dlatego Spółka za okres od 24 stycznia 2006 r. została zwolniona z opłaty, zaś za okres od 1 stycznia 2006 r. do 23 stycznia 2006 r., tj. za 23 dni, wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci uległa obniżeniu o 75%, zgodnie z art. 14 ust. 6 pkt 1 ustawy recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, i wynosi 79878 zł po uwzględnieniu ulgi określonej w art. 14 ust. 5 i 6 ww. ustawy. Spółka bezpodstawnie utożsamia pojęcie zapewnienie sieci zdefiniowane w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji z pojęciem pokrycia przez sieć przez nią utworzoną określonej procentowej powierzchni terytorium kraju. Ponadto w przypadku Spółki nie wystąpiła którakolwiek z przyczyn wskazanych w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Należy wskazać, że Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, aby w stosunku do Spółki zaszła którakolwiek z okoliczności wskazanych w art. 11 ust. 3 ww. ustawy, organ zaś nie posiada takich informacji z urzędu. Przepisy art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie mają więc zastosowania wobec Spółki. GIOŚ nie ma zatem podstaw do nieuwzględnienia pierwszych 90 dni w 2006 r. przy obliczaniu wysokości zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 września 2014 r., IV SA/Wa 2803/13). Mając na względzie powyższe GIOŚ wskazał, że, jak wynika z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, skarżąca Spółka wpłaciła na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w dniu 18 kwietnia 2012 r. kwotę w wysokości 8152947 zł, a w dniu 25 kwietnia 2012 r. kwotę w wysokości 60391 zł. Jak wskazano powyżej, rzeczywista wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za rok 2006 przy uwzględnieniu stanowiska Sądu wynosi 79878 zł. Na podstawie art. 53 ustawy – Ordynacja podatkowa od zaległości Spółki z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów za 2006 r. od dnia 3 kwietnia 2007 r. (pierwszy dzień opóźnienia) do dnia zapłaty w dniu 18 kwietnia 2012 r. (ostatni dzień opóźnienia), z wyłączeniem na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej okresu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki (tj. od dnia 5 maja 2011 r.) do dnia doręczenia decyzji GIOŚ z dnia [...] października 2011 r. (tj. do dnia 10 października 2011 r.), w związku z tym, iż decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, powstały odsetki od zaległości podatkowej w wysokości 44683 zł. Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji Główny Inspektor Ochrony Środowiska stwierdza nadpłatę lub określa wysokość nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci. Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym stało się określenie wysokości nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. dokonanej przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w wysokości 8088777 zł. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy wniosła skarżąca Spółka. Zaskarżoną decyzją GIOŚ utrzymał w mocy własną decyzję z [...] listopada 2016 r. Organ, rozpatrując ponownie sprawę, nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska. Wyjaśnił, że podstawę prawną orzekania o nadpłacie mógł stanowić wyłącznie art. 17b ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Spółka nie zapewniła wszystkim właścicielom pojazdów w 2006 r. możliwości skorzystania z tworzonej przez siebe sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, co zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy spowodowało powstanie zabowiązania z tytułu opłaty za brak sieci. Spółka nie spełniła podstawowego warunku pozwalającego na zwolnienie z opłaty za 90 dni, a mianowicie nie zapewniła w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny sieci zgodnej z wymogami art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto zastosowana w niniejszej sprawie ulga zredukowała zobowiązanie o ponad 98%. Jeszcze raz organ wyjaśnił na czym polega pokrycie siecią terytorium kraju w rozumieniu 11 ust. 1 ww. ustawy, co nie oznacza pokrycia terytorium kraju w 100%. Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka, podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia: - art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 3 i art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę pomimo braku podstaw do takiego działania; - art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6, w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, polegające na uznaniu, że zapewnienie sieci oznacza zapewnienie 100% pokrycia zamieszkałego terytorium kraju, a tym samym, że koniecznym było wliczenie do okresu (rzekomego) niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny być wliczone; - art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, w związku z art. 25 i art. 41 K.c. oraz art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a., poprzez nie uwzględnienie, przy dokonaniu analiz pokrycia siecią terytorium kraju, definicji miejsca zamieszkania i siedziby, zawartych w K.c. W odpowiedzi na skargę GIOŚ podtrzymał w całości swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W tym miejscu wskazania wymaga, że postanowieniem z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt IV SA/Wa 3022/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie sądowe w sprawie ze skargi skarżącej Spółki na decyzję GIOŚ z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci (skarżąca Spółka cofnęła skargę). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt IV SA/Wa 688/17, oddalił skargę w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że trafnie odnotowano w skardze, że w sprawie właściwe zastosowanie powinny znaleźć także przepisy Ordynacji podatkowej. Spór w istocie sprowadza się do tego, czy art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej reguły, wynikającej z Ordynacji, tzn. czy: - ustanawia dodatkową podstawę orzekania w przedmiocie nadpłaty z urzędu – także pomimo braku wniosku zobowiązanego bądź - stanowi jedynie dodatkową regulację, w ramach której – przy założeniu zwykłego stosowania reguł Ordynacji podatkowej (orzekanie o nadpłacie na wniosek) – wydaje się także decyzję w przedmiocie należności, związanych z rozliczeniami pomiędzy Skarbem Państwa, obowiązanym do zwrotu nadpłaty, a NFOŚiGW (tak stanowisko Spółki). W ocenie Sądu, chociaż dla obu wykładni można przywołać racjonalną argumentację jurydyczną, prawidłowe jest tu stanowisko organu. Z samego brzmienia art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika jednoznacznie, że wolą prawodawcy było obligatoryjne wydawanie decyzji w przedmiocie nadpłaty. O ile chciałby on oprzeć system zwrotu bezpodstawnie uiszczonych należności na technicznej czynności zwrotu, instytucja zakreślona w art. 17b ust. 1 służyłaby wyłącznie rozliczeniu pomiędzy Skarbem Państwa, a NFOŚiGW. Prawodawca wskazałby to wprost, poprzez określenie, że decyzja tego rodzaju wydawana jest z urzędu, strony nie miałyby bowiem w szeregu przypadków (jak rozpoznawany) żadnego interesu w inicjowaniu postępowania o wydanie tego rodzaju orzeczeń. Notabene, odnosząc się do argumentacji skargi, trzeba odnotować, że w sentencji decyzji, utrzymywanej w mocy, określono nie tylko sumę nadpłaty, lecz i bezwzględną sumę należności Spółki z tytułu braku sieci w 2006 roku, co czyni zadość oczekiwaniom Spółki wedle reguł, postulowanej przez nią wykładni. Organ prawidłowo naliczył kwotę należności za brak sieci za kilkadziesiąt pierwszych dni stycznia. W okresie tym Spółka nie zapewniła sieci tak, aby pokrywała 95% terytorium kraju bądź, aby odległość między punktami zbierania, a miejscami zamieszkania każdego z potencjalnych nabywców nie przekraczała 50 km. Chybione są wywody, jakoby w sprawie mogła znaleźć zastosowanie prolongata, wynikająca z art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Gdyby nawet uznać za Spółką, że powodem czasowego zwolnienia z obowiązku zapewnienia sieci może być utrata zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie recyklingu pojazdów z innych tytułów niż wskazane expressis verbis w przepisie ustawy (np. wygaśnięcie), to i tak nie wykazano, aby zdarzenia tego rodzaju miały miejsce w okresie 90 dni poprzedzających 1 stycznia 2006 roku – datę, od której rozpoczęto naliczanie opłaty za brak sieci. Trafnie wskazuje organ, że nie mogą odgrywać w tym kontekście znaczenia inne fakty, jak utrata zezwoleń we wcześniejszym czasie bądź obiektywne trudności związane z ich otrzymaniem w okresie późniejszym. Prawodawca nie powiązał bowiem z tego rodzaju zdarzeniami skutków prawnych, w postaci zwolnienia z obowiązku uiszczania opłat. Trafnie więc zastosowano reguły naliczania opłat z tytułu braku sieci, z uwzględnieniem wyjątków zakreślonych ustawą. Jako niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące nieprawidłowej metodyki ustalania, w jakim procencie Spółka zapewniła pokrycie terenu kraju siecią zbierania pojazdów. Jej zdaniem, gdy chodzi o definicję miejsca zamieszkania bądź siedziby, należałoby się odwołać do reguł wyrażonych w K.c., gdzie miejsce to opisuje się w kontekście nazwy całej miejscowości. Ewentualne odwołanie w danym zakresie do pojęć w znaczeniu zdefiniowanym w K.c., choć dopuszczalne np. z punktu widzenia reguł wykładni systemowej (wykorzystanie definicji, zawartych w aktach o charakterze podstawowym) nie znajdowałoby jednak – w danym przypadku – żadnego racjonalnego uzasadnienia z punktu widzenia osiągnięcia celów danej regulacji (względy wykładni celowościowej). Nie sposób przypisać racjonalnemu prawodawcy woli zdefiniowania kryteriów spełnienia wymagań tak, aby w sposób oczywisty zróżnicować sytuację prawną osób uprawnionych do nieodpłatnego oddania pojazdów. Jak trafnie wywodzi organ administracji – zważywszy na okoliczność, że granice wielu miejscowości obejmują obszary rozciągające się na wiele kilometrów – odnoszenie miejsca zamieszkania do granic miejscowości, gdzie może zamieszkiwać potencjalny nabywca pojazdu, oznaczałoby, że realna odległość pomiędzy miejscem zbierania pojazdów, a geograficznym punktem zamieszkania mogłaby – w świetle tak rozumianego przepisu ustawy – wynosić dla część osób tylko 50 km dla innych zaś nawet powyżej 80. Nie pozwala to uznać, aby użycie pojęcia miejsca zamieszkania bądź siedziby pozostało w związku ze sposobem ich zdefiniowania w K.c. Nie zapewniałoby to bowiem postulatu równego traktowania osób. Jednocześnie – choć K.c. ma charakter aktu podstawowego, gdy chodzi o zdefiniowanie pojęć związanych z obrotem gospodarczym – nie można uznać, aby zawarte w nim sformułowania musiały być stosowane w nadanym w nim znaczeniu we wszystkich aktach – także z zakresu regulacji administracyjnych. W danym przypadku nie sposób przypisać takiej woli prawodawcy. Dlatego pojęcie to należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Miejsce zamieszkania, siedziba to konkretne punkty, określony adres, którym oznaczona jest konkretna nieruchomość. Można mu przypisać określone położenie geograficzne. Wobec uzasadnionego uproszczenia (pominięcie granic nieruchomości objętych adresami) dopuszczalne jest szacowanie oparte na ocenie skali pokrycia siecią zbierania terytorium kraju, przez wytycznie okręgów o promieniach 50 km. wokół miejsc lokalizacji punktów odbioru pojazdów w ramach sieci. W tym kontekście chybiony jest zarzut skargi naruszenia stosownych regulacji K.c. Nie znajdują one w tej sprawie zastosowania. Sąd wskazał, że argumentacja organu w zaskarżonym akcie nie była w danym zakresie spójna. W jednej części uzasadnienia wskazywał on mylnie, jakoby przyjęcie do ocen granic miejscowości, gdzie znajduje się miejsce zamieszkania czy siedziba posiadacza pojazdu nie miało znaczenia z punktu widzenia spełnienia ustawowych kryteriów zorganizowania sieci oraz jakoby inne kryteria należałoby odnosić, gdy chodzi o ocenę spełnia wymagań z perspektywy przedsiębiorcy i organu kontrolującego. Następnie jednak trafnie wyjaśnia, że odwołanie się do kryterium granic miejscowości nie byłoby zasadne. Wobec trafności końcowych konstatacji uchybienie, gdy chodzi o spójność uzasadnienia stanowiska organu, nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad tego rodzaju, które mogłyby prowadzić do jej uchylenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku opartą na przesłankach z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", złożyła skarżąca Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 3 i art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na wydaniu decyzji określającej nadpłatę pomimo braku podstaw do takiego działania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; - art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także 8 K.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zapewnienie sieci oznacza zapewnienie 100% pokrycia zamieszkałego terytorium kraju, a tym samym, że koniecznym było wliczenie do okresu (rzekomego) niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny być wliczone, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; - art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w związku z art. 25 i art. 41 K.c. oraz art. 77 § 1 i art. 7 [K.p.a.] poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przy dokonaniu analiz pokrycia siecią terytorium kraju definicji miejsca zamieszkania i siedziby zawartych w K.c., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasad prawidłowego uzasadniania wyroku przez WSA, tj. brak uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego. W piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2017 r. GIOŚ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania (złożone po terminie, o jakim mowa w art. 179 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał takiej kontroli zaskarżonego wyroku jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego i procesowego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do określenia wysokości nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci. Jak trafnie wskazał Sąd, taki obowiązek (określenia wysokości nadpłaty) wynika wprost z art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, a więc nie wymagał złożenia stosownego wniosku przez skarżącą Spółkę. Przepis ten zawiera bowiem formułę prawną, która umożliwia podjęcie stosownych działań przez właściwy organ. Brak wniosku nie oznacza, że organ nie ma możliwości rozstrzygnięcia o nadpłacie i jej zwrocie. Brzmienie ww. przepisu – "stwierdza nadpłatę lub określa wysokość nadpłaty" – nie pozostawia wątpliwości, że jest to ustawowy obowiązek wskazanego w tym przepisie organu, tj. Głównego Inspektora Ochrony Środowiska. W odróżnieniu od rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej to organ określa wysokość nadpłaty, a nie wnioskodawca (podatnik), jak wymagają tego odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Poza tym Ordynacja podatkowa także przewiduje formułę, zgodnie z którą w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej zaś nie wykazano aby odpowiednio ww. przepisy wskazane w art. 74a Ordynacji podatkowej miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie podważono tym samym skutecznie oceny, że pod względem powinności określania przez organ wysokości nadpłaty ustawa o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji jest kompletna i nie wymaga odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to, że do określenia wysokości nadpłaty nie mają w ogólności zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, w tym terminów zwrotu nadpłaty, o jakich mowa w art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w ogólności do należności z tytułu opłat za brak sieci stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a więc także dotyczące nadpłaty. W tym zakresie pewne odrębności zawiera art. 17b ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, których źródła należy poszukiwać w sposobie dystrybucji środków pieniężnych uzyskanych z określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci. Wysokość opłaty ustala Główny Inspektor Ochrony Środowiska, zaś opłata za brak sieci jest wpłacana na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Stąd zaistniała potrzeba zawarcia w ustawie o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji dodatkowych uregulowań dotyczących nadpłaty, które w głównej mierze dotyczą terminu przekazania na dochody budżetu państwa przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej równowartości kwoty nadpłaty, a nie terminu zwrotu Spółce przez Głównego Inspektora Ochrony Środowiska nadpłaty jako takiej. Artykuł 17b ust. 5 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji stanowi wyłącznie o tym, że zwrotu kwoty nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci wraz z należnym oprocentowaniem dokonuje Główny Inspektor Ochrony Środowiska ze środków rezerwy celowej na zobowiązania wymagalne Skarbu Państwa. Trudno więc przyjąć pogląd, że co do terminu zwrotu nadpłaty ustawa o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji zawiera kompletne uregulowanie. Nie można bowiem stwierdzić, że ustawa o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji zawiera normę prawną, która umożliwia organowi zwrot nadpłaty bezterminowo. Takie rozwiązanie nie jest korzystne ani dla strony postępowania (ma prawo wiedzieć w jakim terminie powinien nastąpić zwrot kwoty pieniężnej), ani dla organu, którego działania powinny też zabezpieczać interesy Skarbu Państwa (unikanie powstawania nadmiernych kosztów związanych z oprocentowaniem nadpłaty). Natomiast to, że przepisy prawa przewidują określone terminy zwrotu nadpłaty, ich upływ w okolicznościach tej sprawy nie oznacza z automatu powinność organu dokonania takiego zwrotu, czego zdaje się domagać skarżąca Spółka. W pierwszej kolejność zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wymagane jest stwierdzenie przez organ nadpłaty lub określenie jej wysokości. Poza tym i tak w skardze kasacyjnej nie wykazano, który z terminów wskazanych w art. 77 Ordynacji podatkowej ma odpowiednio zastosowanie w niniejszej sprawie. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 3 i art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Nie znajduje też usprawiedliwionych podstaw zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także 8 K.p.a. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie w sprawie nie uznano, że zapewnienie sieci oznacza zapewnienie 100% pokrycia zamieszkałego terytorium kraju. Wręcz odwrotnie – wskazywano, że pokrycie siecią terytorium kraju w rozumieniu 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie oznacza pokrycia terytorium kraju w 100%. Ponadto bez znaczenia pozostaje argumentacja wskazująca na przyczyny wygaśnięcia decyzji stanowiących podstawę wykonywanej przez przedsiębiorców działalności w zakresie recyklingu pojazdów (w ramach punktów demontażu oraz zbierania pojazdów). Okoliczności te zaistniały na kilka miesięcy przed terminem, w którym skarżąca Spółka miała obowiązek zapewnienia odpowiedniego pokrycia siecią terytorium kraju w 2006 r. i z tego obowiązku nie wywiązała się w pełni od dnia jego obowiązywania, tj. od 1 stycznia 2006 r. Zasadniczo to od daty wystąpienia przyczyny uniemożliwiającej zapewnienia sieci zbierania pojazdów rozpoczął bieg trzymiesięczny termin do zapewnienia sieci (por. wyrok NSA z 28 listopada 2018 r., II OSK 2379/17). Skarżąca Spółka nie wykazała zaś aby termin ten obejmował okres począwszy od 1 stycznia 2006 r., tj. od dnia obowiązywania obowiązku zapewnienia sieci zbierania pojazdów w 2006 r., w sytuacji gdy w okresie od 1-23 stycznia 2006 r. zaistniały okoliczności stanowiące podstawę do określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. Argumentacja skarżącej Spółki w omawianym zakresie nie ma zatem znaczenia dla możliwości skorzystania przez skarżącą Spółkę z uwzględnienia pierwszych 90 dni (podlegających odliczeniu na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji) w 2006 r. przy obliczaniu wysokości zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r., tym bardziej, że treść art. 11 ust. 2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie warunkowała zapewnienia sieci tylko od zawarcia stosownych umów z przedsiębiorcami prowadzącymi stacje demontażu. Co do zasady z art. 11 ust. 1 wynikało, że to na wprowadzającym pojazd ciążył obowiązek zapewnienia sieci; zaś w art. 11 ust. 2 ustawodawca dopuścił możliwość zawarcia stosownych umów z przedsiębiorcami prowadzącymi stacje demontażu. Natomiast w okresie od 1 stycznia do 23 stycznia 2006 r. skarżąca Spółka pokryła siecią niecałe 95% powierzchni kraju. Dlatego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 23 stycznia 2006 r., tj. za 23 dni, wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci uległa obniżeniu o 75% zgodnie z art. 14 ust. 6 pkt 1 ustawy recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, co też trafnie ocenił Sąd I instancji. Nie można w omawianym zakresie doszukać się naruszenia art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także 8 K.p.a. Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej jakoby w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w związku z art. 25 i art. 41 K.c. oraz art. 77 § 1 i art. 7 K.p.a., która miałaby polegać na nieuwzględnieniu przy dokonaniu analiz pokrycia siecią terytorium kraju definicji "miejsca zamieszkania" i "siedziby" zawartych w K.c., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. Wbrew tym twierdzeniom w sprawie wzięto pod uwagę treść ww. przepisów K.c. i oceniono, że ich zastosowanie na tle ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie znajdowałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia z punktu widzenia osiągnięcia celów danej regulacji (względy wykładni celowościowej). Jak trafnie ocenił Sąd I instancji, w innym wypadku doszłoby do niezgodnego z prawem zróżnicowania sytuacji prawnej osób uprawnionych do nieodpłatnego oddania pojazdów, ponieważ nie wszyscy mieliby zapewniony dostęp do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu w linii prostej wynoszącej 50 km od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Oceny tej nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej. Nie wykazano aby zastosowanie wskazywanych wyżej definicji z Kodeksu cywilnego gwarantowało równe traktowanie osób uprawnionych do nieodpłatnego oddania pojazdów i było zgodne z zasadą bliskości (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2018 r., II OSK 2393/16; z 11 września 2019 r., II OSK 2477/17). W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew temu zarzutowi uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ponadto sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w stopniu wystarczającym pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu, które legło u podstawy rozstrzygnięcia. Na tę ocenę nie ma znaczenia, że Sąd uwzględnił stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, a nie uwzględnił stanowiska skarżącej Spółki zawartego w skardze "zwykłej". Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.