I FSK 2001/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 223/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: Syndyk masy upadłości I. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Syndyka masy upadłości I. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka - Medek Hieronim Sęk UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 stycznia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2020 r., I SA/Kr 223/20 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2019 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU za październik, listopad i grudzień 2014 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość wymogom wynikającym z norm prawnych, ponieważ organ odwoławczy nie rozpoznał w sposób właściwy zarzutów odwołania i nie odzwierciedlił w uzasadnieniu decyzji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie przez Sąd : 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi Skarżącej, gdy przy prawidłowej kontroli Skargę należało oddalić. 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze poprzez błędne uzasadnienie wyroku, gdyż Sąd prezentuje stanowiska pozostające ze sobą w sprzeczności, ponieważ z jednej strony w oparciu o uzasadnienie decyzji Organu I i II instancji przedstawia prawidłowy stan faktyczny dotyczący zakwestionowania przez Organ sztucznie wykreowanych faktur w sprawie obrotu wyrobami jubilerskimi ze srebra pomiędzy: a/ W. [...] sp. z o.o. a I. sp. z o.o., b/ I. sp. z o.o. i A. [...], a następnie uznaje, że Organ nie uwzględnił prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w uzasadnieniu decyzji, gdyż nie dokonał wyraźnego rozróżnienia podmiotów, tj. I. sp. z o.o. i A. [...], co uniemożliwia realną kontrolę zaskarżonej decyzji, 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 210 § 4, 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Organ nie wykazał w swojej decyzji, by stan faktyczny został ustalony przez Organ I instancji z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej, zbadana powtórnie w II instancji, gdy należało przyjąć, że Organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania, a Organ II instancji powtórnie zbadał cały materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyraźnego rozróżnienia dwóch podmiotów, tj. I. sp. z o.o. i A. [...], co uniemożliwia realną kontrolę zaskarżonej decyzji, gdyż uzasadnienie decyzji nie czyni zadość wymogom wynikającym z przywołanych regulacji, gdy należało przyjąć, że pomyłkowe oznaczenie strony przez użycie zwrotu "Pani" nie wpłynęło żaden sposób na stan faktyczny i sposób rozstrzygnięcia sprawy. Była to tylko oczywista pomyłka pisarska. 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że błędy które zakradły się do treści uzasadnienia, a polegające na zwrocie "Pani" zamiast ‘’spółce" nie mogą być uznane za oczywisty błąd, gdy należało przyjąć, że pomyłkę należy zakwalifikować jako oczywisty błąd, który w żaden sposób nie wypaczył treści uzasadnienia, które zostało w sposób prawidło zrozumiane przez stronę i nie miało wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. 6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie w sposób właściwy zarzutów odwołania, a to relacji pomiędzy Skarżącym a K. [...], gdy należało przyjąć, że transakcje te nie odbywały się w badanym okresie i tym samym nie mogły uwiarygodnić realności transakcji pomiędzy Skarżącym a K. [...], 7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Organ nie udowodnił, że A. [...] nie próbowała wyegzekwować należności od firmy W. [...] sp. z o.o., gdy należało przyjąć, że ten fakt został udowodniony. 1.3. Mając na względzie powyżej sformułowane zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Syndyk masy upadłości I. sp. z o. o., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 maja 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz syndyka masy upadłości I. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w K. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że błędy stwierdzone w zaskarżonej decyzji stanowiły wystarczające uzasadnienie dla jej uchylenia. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybień decyzji organu odwoławczego, lecz wywiódł, że mimo tych uchybień rozstrzygnięcie organu było prawidłowe. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że omyłkowe użycie w kilku miejscach zwrotu "Pani firmy" przez Panią" zamiast "Spółki" łub "przez Spółkę", nie spowodowało zniekształcenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w stopniu mogącym nasuwać wątpliwości czytającego co do tego, do kogo decyzja jest skierowana (kto jest jej stroną/adresatem). Nie miało to też żadnego wpływu na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jest zasadniczą kwestią prowadzonego postępowania. W ocenie organu w analizowanych sprawach I. Sp. z o.o. oraz A. [...] przedmiotem oceny były te same dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny obu spraw i był to ten sam stan faktyczny, który następnie podlegał ocenie prawnej dokonywanej odrębnie w sprawie każdego z tych podmiotów (z uwzględnieniem jego roli w zidentyfikowanym procederze). Postępowania i wydane decyzje muszą ze sobą korespondować, a te same transakcje i dowody powinny być jednakowo ocenione - skoro Organ w postępowaniu dotyczącym I. Sp. z o.o. uznał za nierzetelne faktury wystawione przez tę Spółkę na rzecz A. [...], to uznał je również za nierzetelne w postępowaniu dotyczącym A.H., ponieważ to są te same faktury. Błąd, który pojawił się głównie w części dotyczącej analizy przesłuchań stron i świadków dotyczący oznaczania Strony postępowania, tj. I. Sp. z o.o. jako "Pani", nie świadczy o mało starannym i wnikliwym rozpoznaniu sprawy, ale jest to błąd pisarski, który nie ma żadnego wpływu na prowadzone postępowanie i wydane rozstrzygnięcie. 4.3. W skardze kasacyjnej zauważono także, że transakcje z firmą K. [...] miały miejsce poza okresem objętym niniejszym postępowaniem podatkowym (w okresie od 01.03.2013r. do 31.03.2014r. oraz w czerwcu 2014r.), a zatem nie były weryfikowane w toku postępowania dotyczącego IV kwartału 2014 roku. W rezultacie w niniejszej sprawie organ podatkowy nie odnosił się w zaskarżonej decyzji do transakcji Spółki z firmą M.T., które miały miejsce w 2013 r. okresie styczeń-marzec oraz czerwcu 2014 r. 4.4. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że okoliczność, że "w żaden sposób A.H. nie próbowała wyegzekwować terminowej płatności od firmy W. [...]" wynika z akt sprawy, tj. zeznań B.H., który przyznał, że firma A.H. nigdy nie wzywała pisemnie W. [...] Sp. z o.o. do zapłaty za rzekomo zakupiony towar. Protokoły przesłuchania B.H. były dowodem w sprawie. Jednocześnie organ zauważył, że w aktach sprawy stwierdzono brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, aby A.H. wzywała W. [...] Sp. z o.o. do zapłaty należności. Strony postępowań również nie przedstawiły w tym zakresie żadnych dowodów, nie było także w tym zakresie zarzutów w złożonym odwołaniu. Organ podatkowy na powyższy temat wypowiedział się w zaskarżonej decyzji krótko i nie rozwijał tematu uznając ten fakt za oczywisty. 5.1. Mając na uwadze przytoczone zarzuty kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj.: art. 210 § 4 w zw. z art.124, art. 121 §1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi Skarżącej, gdy przy prawidłowej kontroli Skargę należało oddalić. 5.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, należy przede wszystkim zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić także należy, że utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.3. Formułując omawiany zarzut, Autor skargi kasacyjnej nie spełnił standardów warunkujących kontrolę instancyjną zaskarżonego wyrok. W zarzucie skargi kasacyjnej nie powołano bowiem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem odnoszącym się do sposobu ich naruszenia. Autor skargi kasacyjnej jedynie wymienił zbiorczo przepisy Ordynacji podatkowej, nie precyzując, który z nich, w jaki sposób został naruszony. Za adekwatne uzasadnienie zarzutu kasacyjnego nie sposób uznać ogólnikowego stwierdzenia, że "naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi Skarżącej, gdy przy prawidłowej kontroli Skargę należało oddalić." Odpowiedniego uzasadnienia tego zarzutu kasacyjnego nie można doszukać się także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Uzasadnienie to zostało bowiem tak skomponowane, że przedstawiona w nim argumentacja nie odnosi się do konkretnych, podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, lecz stanowi polemikę Autora skargi kasacyjnej z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną skutków, jakie powinny pociągać dostrzeżone przez Sąd uchybienia. Nie sposób zatem odnieść poszczególne fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej do konkretnych zarzutów, w szczególności zarzutu opisanego w punkcie 1 skargi kasacyjnej. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono przez błędne uzasadnienie wyroku, gdyż Sąd prezentuje stanowiska pozostające ze sobą w sprzeczności, ponieważ z jednej strony w oparciu o uzasadnienie decyzji Organu I i II instancji przedstawia prawidłowy stan faktyczny dotyczący zakwestionowania przez Organ sztucznie wykreowanych faktur w sprawie obrotu wyrobami jubilerskimi ze srebra pomiędzy: a/ W. [...] sp. z o.o. a I. sp. z o.o., b/ I. sp. z o.o. i A. [...], a następnie uznaje, że Organ nie uwzględnił prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w uzasadnieniu decyzji, gdyż nie dokonał wyraźnego rozróżnienia podmiotów, tj. I. sp. z o.o. i A. [...], co uniemożliwia realną kontrolę zaskarżonej decyzji. 6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. 6.3. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego przez organ w zaskarżonej decyzji. Istota zarzutu kasacyjnego sprowadza się zatem do zakwestionowania oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości ze względu na sposób jego przedstawienia w zaskarżonej decyzji. Dotyczy zatem kwestii, która nie może podlegać kontroli instancyjnej dokonywanej przez pryzmat art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.4. Niemniej, odnosząc się do zaprezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji, należy zauważyć, że nie sposób dopatrzeć się niekonsekwencji w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji. Nie można zgodzić się bowiem z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd prezentuje stanowiska pozostające ze sobą w sprzeczności. Fakt, że Sąd zrelacjonował okoliczności na podstawie zaskarżonej decyzji nie implikuje okoliczności, że Sąd uznał tak ustalone okoliczności za niebudzące wątpliwości. Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji szczegółowo przedstawił powody, dla których uznał, że stwierdzone w decyzji uchybienia, mogą nasuwać wątpliwości co do okoliczności stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, zwłaszcza w kontekście braku wyraźnego rozróżnienia podmiotów występujących w obrocie gospodarczym pod podobnymi nazwami. 7.1. Nie znajduje również uzasadnienia podniesiony w punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 210 § 4, 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej oraz podniesiony w punkcie 6 skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Oba zarzuty zmierzają do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji odnoszącego się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy powołane w zarzucie opisanym w punkcie 3 skargi kasacyjnej naruszono poprzez uznanie, że Organ nie wykazał w swojej decyzji, by stan faktyczny został ustalony przez Organ I instancji z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej, zbadana powtórnie w II instancji, gdy należało przyjąć, że Organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania, a Organ II instancji powtórnie zbadał cały materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Natomiast, zdaniem Autora skargi kasacyjnej, przepisy wskazane w punkcie 6 skargi kasacyjnej naruszono poprzez nierozpoznanie w sposób właściwy zarzutów odwołania, a to relacji pomiędzy Skarżącą a K. [...], gdy należało przyjąć, że transakcje te nie odbywały się w badanym okresie i tym samym nie mogły uwiarygodnić realności transakcji pomiędzy Skarżącą a K. [...]. 7.2. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej, rację ma Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy uchybił obowiązkom wynikającym w szczególności z art. 127 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji szczegółowo wskazał, na czym polegały uchybienia prowadzonego postępowania odwoławczego i w jakim zakresie organ nie odniósł się do argumentacji skarżącej podnoszonej w odwołaniu. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca konsekwentnie przez całe postępowanie, w odwołaniu, kolejnych pismach i skardze podnosiła zarzut, że w identyczny sposób jak z W. [...] sp. z o.o. dokonywała transakcji z firmą K. [...], i że organy nie zakwestionowały powyższych transakcji jako sztucznych i nieuzasadnionych ekonomicznie (s.12 odwołania, s. 6 pisma z dnia 22 października 2019 r., s. 2 pisma z dnia 13 grudnia 2019, s. 6 skargi). Skarżąca wskazywała też, że W. [...] Sp. z o.o. miała spełniać taką samą funkcję, tj. pośrednika zapewniającego finansowanie działalności I., jak poprzednio K. [...]. Co istotne, skarżąca podnosiła, że transakcje z K. [...] były weryfikowane przez organ w toku kontroli i nie zostały zakwestionowane przez NUS. Na tożsamy charakter (funkcję) K. [...] i W. [...] Sp. z o.o. wskazywał wprost B.H. w protokole sporządzonym w dniu 18 grudnia 2017 r. W odwołaniu opisano okoliczności przewozu, magazynowania i ubezpieczenia towaru z udziałem M.T. Z kolei organ odwoławczy, wymieniając dowody stanowiące podstawę wydanej decyzji, na s. 18 w pkt 33 wprost wskazał na protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 13 grudnia 2017 r. w firmie K. [...] na okoliczność transakcji przeprowadzonych z firmą A. [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowód ten nie został w żaden w sposób oceniony. Skarżąca wielokrotnie i konsekwentnie podnosiła zarzut, że w relacjach z firmą K. [...] stosowała ten sam model transakcji i organ I instancji ich nie zakwestionował, a mimo to w uzasadnieniu decyzji II instancji w ogóle nie odniesiono się do zarzutu dotyczącego transakcji skarżącej z K. [...]. Do tego zarzutu organ także nie odniósł się. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji zasadnie konkludował, że tego rodzaju wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji musiała być uznana przez Sąd za brak rzeczywistego rozpatrzenia zarzutu odwołania w ww. zakresie, a zatem ewidentne naruszenie art. art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem DIAS pominął milczeniem niektóre twierdzenia Skarżącej oraz nie odniósł się do wszystkich faktów, które sam wskazał jako istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 7.3. W tym kontekście nie zasługuje na aprobatę przedstawiona przez organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, że transakcje z firmą K. [...] miały miejsce poza okresem objętym niniejszym postępowaniem podatkowym (w okresie od 01.03.2013r. do 31.03.2014r. oraz w czerwcu 2014r.), a zatem nie były weryfikowane w toku postępowania dotyczącego IV kwartału 2014 roku. W rezultacie w niniejszej sprawie organ podatkowy nie odnosił się w zaskarżonej decyzji do transakcji Spółki z firmą M.T., które miały miejsce w 2013 r. okresie styczeń-marzec oraz czerwcu 2014 r. Organ miał bowiem obowiązek odniesienia się do tych okoliczności z uwagi na fakt, że były one podniesione w odwołaniu wniesionym przez skarżącą. Obowiązek ten istniał także w sytuacji, gdy organ uznał, że okoliczności te nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż transakcje z podmiotem K. [...] realizowane w okresie, którego nie obejmuje zakres postępowania w tej sprawie. W rezultacie zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybienia, w tym brak odniesienia się do części zarzutów odwołania, świadczą o braku rzeczywistego rozpoznania odwołania skarżącej przez organ odwoławczy. 8.1. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty podniesione w punktach 4 i 5 skargi kasacyjnej. W pierwszym przypadku zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej, w drugim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Oba zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że użycie zwrotu "Pani" zamiast "spółka" miało charakter oczywistej omyłki pisarskiej i wpłynęło na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając pierwszy z zarzutów, podniósł, że należało przyjąć, że pomyłkowe oznaczenie strony przez użycie zwrotu "Pani" nie wpłynęło żaden sposób na stan faktyczny i sposób rozstrzygnięcia sprawy. Była to tylko oczywista pomyłka pisarska. Ponadto, w odniesieniu do drugiego z powołanych zarzutów, argumentowano, że błędy które zakradły się do treści uzasadnienia, a polegające na zwrocie "Pani" zamiast ‘’spółce" stanowiły oczywisty błąd, który w żaden sposób nie wypaczył treści uzasadnienia, które zostało w sposób prawidło zrozumiane przez stronę i nie miało wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w analizowanych sprawach I. Sp. z o.o. oraz A. [...] przedmiotem oceny były te same dowody w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny obu spraw i był to ten sam stan faktyczny, który następnie podlegał ocenie prawnej dokonywanej odrębnie w sprawie każdego z w/w podmiotów (z uwzględnieniem jego roli w zidentyfikowanym procederze). Postępowania i wydane decyzje muszą ze sobą korespondować, a te same transakcje i dowody powinny być jednakowo ocenione - skoro Organ w postępowaniu dotyczącym I. Sp. z o.o. uznał za nierzetelne faktury wystawione przez tę Spółkę na rzecz A. [...], to uznał je również za nierzetelne w postępowaniu dotyczącym A.H., ponieważ to są te same faktury. Błąd, który pojawił się głównie w części dotyczącej analizy przesłuchań stron i świadków dotyczący oznaczania Strony postępowania, tj. I. Sp. z o.o. jako "Pani", nie świadczy o mało starannym i wnikliwym rozpoznaniu sprawy, ale jest to błąd pisarski, który nie ma żadnego wpływu na prowadzone postępowanie i wydane rozstrzygnięcie. 8.2. Z przedstawionym stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił bowiem uwagę, że stwierdzone omyłki nie miały charakteru jednostkowego. Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie zaskarżoną decyzję i stwierdził, że organ odwoławczy w wielu miejscach uzasadnienia decyzji użył sformułowania świadczącego o traktowaniu jako strony postępowania właśnie A.H., a nie I. sp. z o.o. W takiej sytuacji nie sposób nie zgodzić się z zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, że bazą do tworzenia uzasadnienia przez organ odwoławczy było uzasadnienie decyzji której stroną była A.H. i uzasadnienie to "dostosowywano" do realiów rozpatrywanej sprawy, przy czym owo dostosowanie nie zostało wykonane starannie i w konsekwencji jednoznacznie świadczy, że nie rozpoznano sprawy w sposób staranny i wnikliwy. Nie można zatem uznać – jak domaga się tego Autor skargi kasacyjnej – że popełnione przez organ błędy miały charakter oczywistej omyłki pisarskiej i nie wpłynęły na ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie tylko prowadzono polemikę z osobą ("Pani"), która nie była stroną postępowania, ale także odwoływano się do okoliczności faktycznych nie dotyczących tej sprawy (kwestionowanie faktur dotyczących odzieży używanej). 8.3. Nie można zatem zaaprobować rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego przedmiotem jest wykazanie, że dochodziło do nierzeczywistych transakcji pomiędzy trzema podmiotami, gdy organ nie identyfikuje dwóch z nich z należytą precyzją i starannością. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że obowiązkiem organu odwoławczego wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej było sporządzenie uzasadnienia decyzji bez błędów i pomyłek. Nie można opisanych powyżej błędów uznać jako oczywistych pomyłek w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skala ich występowania w uzasadnieniu decyzji zniekształca wywód organu i czyni go niejasnym i nieprecyzyjnym. 9.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że należało przyjąć, że organ udowodnił, że A. [...] nie próbowała wyegzekwować należności od firmy W. [...] sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono także, że fakt ten wynika z akt sprawy, tj. zeznań B.H., który przyznał, że firma A.H. nigdy nie wzywała pisemnie W. [...] Sp. z o.o. do zapłaty za rzekomo zakupiony towar. Protokoły przesłuchania B.H. były dowodem w sprawie. Jednocześnie organ zauważył, że w aktach sprawy stwierdzono brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, aby A.H. wzywała W. [...] Sp. z o.o. do zapłaty należności. Strony postępowań również nie przedstawiły w tym zakresie żadnych dowodów, nie było także w tym zakresie zarzutów w złożonym odwołaniu. Organ podatkowy na powyższy temat wypowiedział się w zaskarżonej decyzji krótko i nie rozwijał tematu uznając ten fakt za oczywisty. 9.2. Przedstawiona przez Autora skargi kasacyjnej argumentacja jest o tyle nietrafna, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał na brak dowodów, z których ta okoliczności wynikała, lecz "że nie wiadomo, na jakiej podstawie organ odwoławczy sformułował tezę, że w trakcie współpracy ‘w żaden sposób Pani A.H. nie próbowała wyegzekwować terminowej płatności od firmy W. [...]. Powyższe stwierdzenie nie zostało umotywowane w zaskarżonej decyzji, nie wskazano też dowodów, na podstawie których organ do niego doszedł." Błędem organu nie było zatem to, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu na tę okoliczność, lecz fakt, że teza organu nie została właściwie umotywowana w uzasadnieniu decyzji. 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Hieronim Sęk