I GSK 798/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1629/20 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 5 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie wstrzymania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1629/20 oddalił skargę [...] na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) z 5 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie wstrzymania miesięcznych dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. [...] – dalej: skarżąca lub spółka - złożyła wnioski o wypłatę miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (Wn-D) za: luty, marzec oraz kwiecień 2020 r. Prezes Zarządu PFRON decyzją z 18 listopada 2019 r. nakazał skarżącej zwrot środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za styczeń i miesiące od kwietnia do lipca 2018 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Orzekając na skutek odwołania spółki Prezes Zarządu PFRON decyzją z 28 lutego 2020 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 18 listopada 2019 r. Spółka nie zaskarżyła ww. decyzji, przez co stała się ostateczna. Organ doręczył spółce wezwanie do zapłaty z 17 maja 2019 r. Spółka nie dokonała wpłaty na poczet ww. należności mimo upływu termin do zapłaty. Prezes Zarządu PFRON decyzją z 5 sierpnia 2020 r. wstrzymał skarżącej miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za luty, marzec i kwiecień 2020 r. do czasu uregulowania zaległości w zobowiązaniach wobec Funduszu. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka zalega wobec Funduszu z wpłatą pobranego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za styczeń i miesiące od kwietnia do lipca 2018 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W przypadku nieuregulowania przez pracodawcę zaległości wobec Funduszu do dnia 31 stycznia roku następującego po roku, za który pracodawcy przysługuje miesięczne dofinansowanie, Prezes Zarządu Funduszu, zgodnie art. 26a ust. 9 ustawy z 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 poz. 573 dalej: ustawa o rehabilitacji lub ustawa), wydaje decyzję o odmowie wypłaty miesięcznego dofinansowania za okres wskazany w decyzji o wstrzymaniu miesięcznego dofinansowania. Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że decyzją z 28 lutego 2020 r. Prezes Zarządu PFRON utrzymał w mocy decyzję własną z 18 listopada 2019 r. nakazującą skarżącej zwrot środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za styczeń i miesiące od kwietnia do lipca 2018 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Skarżąca nie uregulowała należności wynikających ze zobowiązań względem Funduszu. Zatem w dacie złożenia wniosku o wypłatę miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w dniu 20 marca 2020 r.(za luty 2020r.), w dniu 21 kwietnia 2020 r. (za marzec 2020 r.), w dniu 20 maja 2020 r. (za kwiecień 2020 r.) Spółka posiadała zaległości wobec Funduszu. Powyższe obligowało organ do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wydania decyzji o wstrzymaniu miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za luty, marzec, kwiecień 2020 r. Sąd I instancji podniósł, że Skarżąca posiadając zaległości w rozliczeniach z Funduszem, składając wniosek o wypłatę dofinansowania, powinna mieć świadomość, że organ zastosuje instytucję przewidzianą w art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji. Wstrzymanie dofinansowania na podstawie powyższego przepisu jak również odmowa dofinansowania są instytucjami skorelowanymi, nie wykluczającymi się. Tym samym wstrzymanie dofinansowania nie wyłącza możliwości następczej - na skutek upływu wymaganego terminu na uregulowanie zaległości względem Funduszu - odmowy dofinansowania. W ocenie WSA decyzja oparta na podstawie art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji, czyli wstrzymująca miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych, ma charakter warunkowy. Dopełnienie warunku w postaci uregulowania zaległości względem Funduszu do 31 stycznia roku następującego po roku, za który pracodawcy przysługuje miesięczne dofinansowanie, w sprawie do 31 stycznia 2020 r., powinno skutkować wypłatą dofinansowania Skarżącej, ponieważ wstrzymanie dofinansowania w takiej sytuacji upada. Powyższe nie wymaga wydawania w tym zakresie odrębnego rozstrzygnięcia. Brak uregulowania zobowiązań wobec Funduszu przez pracodawcę do wskazanej daty granicznej powinno skutkować wydaniem decyzji o odmowie wypłaty dofinansowania, zgodnie z art. 26a ust. 9 ustawy o rehabilitacji. Pracodawca traci wówczas prawo do otrzymania dofinansowania. Późniejsze wyegzekwowanie należności na rzecz Funduszu, co miało miejsce w sprawie, nie skutkuje możliwością przyznania Skarżącej dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za luty, marzec, kwiecień 2020 r. Sąd podniósł, że wstrzymanie wykonania decyzji zwrotowej nie ma wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji nie wskazuje, aby zaległości powodujące wstrzymanie wypłaty dofinansowania musiały być wymagalne. Każda zaległość, nawet ta, której egzekucja została wstrzymana, skutkuje wstrzymaniem wypłaty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Definicji zaległości nie zawiera ani ustawa o rehabilitacji, ani ustawy, do których odsyła art. 66 ustawy o rehabilitacji, tj. k.p.a., Kodeks cywilny i Kodeks pracy. Brak takiej definicji usprawiedliwia odwołanie bądź do definicji o charakterze uniwersalnym zawartych w innych aktach prawnych bądź do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl, których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia". Za definicję zaległości w języku ogólnym można uznać tę zawartą w słowniku PWN, zgodnie, z którą zaległością tą jest «to, czego ktoś nie zapłacił lub nie wykonał w terminie». Natomiast definicją używaną w innej gałęzi prawa jest definicja sformułowana w art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: op). Przepis ten stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Cechą wspólną obu definicji zaległości jest upływ terminu wyznaczonego na spłatę zobowiązania. Odnośnie do pobranego przez stronę dofinansowania za styczeń i miesiące od kwietnia do lipca 2018 r., termin ten, określony w art. 49e ust. 2 ustawy o rehabilitacji, już minął. Tym samym zobowiązanie z tego tytułu przekształciło się już w zaległość. Zdaniem WSA wstrzymanie wykonania decyzji nakazującej zwrot nie oznacza, że zaległości w zobowiązaniach strony wobec Funduszu nie ma, a jedynie, że organ tymczasowo odstępuje od ich egzekwowania. Wykonalność decyzji nie ma, bowiem wpływu na istnienie zobowiązania. Ochrona tymczasowa, jaką jest wstrzymanie wykonania decyzji, służy zabezpieczeniu strony przed takimi skutkami egzekucji, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. Natomiast wstrzymanie wypłaty miesięcznego dofinansowania nie jest wykonaniem decyzji zwrotowej, a strata, jaką ponosi z tego tytułu strona nie jest skutkiem bezpośrednio związanym z jej wykonaniem. Organ prawidłowo nie uwzględnił ww. postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji zwrotowej, gdyż nie ma ono znaczenia dla sprawy wstrzymania miesięcznego dofinansowania. Spółka ww. argumentu nie podniosła w toku postępowania w sprawie wstrzymania dofinansowania za luty, marzec i kwiecień 2020 r., dlatego organ nie mógł się do niego ustosunkować w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że przyczyną wstrzymania dofinansowania nie mogą być jedynie zaległości z tytułów wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, mające charakter zaległości podatkowych. Powyższe nie wynika z art. 26a ust. 8 cyt. ustawy, który stanowi jedynie o zaległościach w zobowiązaniach wobec Funduszu, a nie o zobowiązaniach podatkowych lub zobowiązaniach z tytułów wymienionych w art. 49 ust.1 ustawy. [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i uchylenia w całości decyzji Organu. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W każdym z przypadków skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekła się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 26a ust. 11 pkt 1 ustawy w zw. art. 49e ust. 1 i 2 ustawy w zw. z art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 26a ust. 8 ustawy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka posiada zaległość w zobowiązaniach wobec Funduszu wynikających z decyzji Organu nakazującej zwrot dofinansowania wydanej na podstawie art. 26a ust. 11 pkt 1 ustawy oraz art. 49e ust. 1 i 2 ustawy, w sytuacji gdy: - decyzja ta nie podlega wykonaniu na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a tym samym nie wywołuje skutków prawnych i nie może stanowić podstawy do zastosowania sankcji w postaci wstrzymania dofinansowania - decyzja ta została zaskarżona i postępowanie sądowoadministracyjne w jej przedmiocie nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone - co przy wykładni ww. przepisu nie zostało wzięte pod uwagę i doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 2) art. 26a ust. 8 ustawy w zw. z art. 26a ust. 11 pkt 1 Ustawy w zw. z art. 49e ust. 1 i 2 Ustawy w zw. z art. 49 ust. 1 i 2 Ustawy w zw. z art. 51 § 1 op w zw. z art. 3 pkt 3 lit. c) op w zw. z art. 4, 5 i 6 op poprzez błędna wykładnię art. 26a ust. 8 Ustawy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze "zaległość" w rozumieniu art. 26a ust. 8 Ustawy jest kwota określona w decyzji nakazującej zwrot dofinansowania wydanej na podstawie art. 26a ust. 11 pkt 1 Ustawy oraz art. 49e ust. 1 i 2 Ustawy, w sytuacji, gdy o zaległości można mówić jedynie kontekście wpłat na PFRON enumeratywnie wymienionych w art. 49 ust. 1 Ustawy, do których to wpłat, zgodnie z jego treścią stosuje się odpowiednio przepisy op, w tym przepisy dotyczące zaległości podatkowych, których to przepisów nie stosuje się jednak w przypadku decyzji nakazujących zwrot dofinansowania - co przy wykładni ww. przepisu nie zostało wzięte pod uwagę i doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (pusa) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 kpa w zw. z art. 6 kpa, 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 i 4 kpa w zw. z art. 80 kpa w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 kpa w zw. z art. 45 ust. 3a Ustawy w zw. z art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę naruszenia przez organ II instancji ww. przepisów procedury administracyjnej oraz błąd w kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez ww. organ, który doprowadził do akceptacji przez Sąd I instancji dokonanej przez tenże organ niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i oparcia swojego rozstrzygnięcia jedynie na decyzji nakazującej zwrot dofinansowania i niepodjęciu przez Organ wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy, dokonaniu dowolnej oceny dowodów, niewyczerpującym zebraniu oraz rozpatrzeniu materiału dowodowego i nieuwzględnieniu znanego Organowi z urzędu postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, która stanowić miała podstawę wydania skarżonej Decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania skarżonej Decyzji, mimo, iż skutek prawny decyzji będącej podstawą jej wydania został zawieszony, a Organ nie przedstawił żadnych innych niż ww. decyzja dowodów na istnienie zaległości uprawniającej do zastosowania sankcji w postaci wstrzymania dofinansowania - co doprowadziło do niezasadnego w ramach kontroli działalności administracji publicznej oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast jej uwzględnienia i tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; 4) art. 1 § 1 i 2 pusa w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 kpa w. zw. z art. 45 ust. 3a i art. 66 ust. 1 Ustawy w zw. z art. 26a ust. 8u Ustawy polegające na oddaleniu skargi oraz dokonaniu błędnej oceny naruszeń przez Organ ww. przepisów procedury administracyjnej i nieuchyleniu skarżonej decyzji pomimo nierozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści normy prawnej, o której mowa w z art. 26a ust. 8 Ustawy na korzyść spółki w sytuacji, gdy Ustawa nie zawiera definicji zaległości w zobowiązaniach wobec Funduszu - co doprowadziło do niezasadnego w ramach kontroli działalności administracji publicznej oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast jej uwzględnienia i tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka nieważności postępowania, wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie spółka – na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o jej przeprowadzenie, w związku z tym rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania niezbędne jest w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Omawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane, jako pkt II ppkt 3 i 4 petitium skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one nieusprawiedliwione. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie dawał pełną podstawę do podjęcia zapadłego przed organami PFRON rozstrzygnięcia. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalają na skuteczne zakwestionowanie ustaleń oraz ocen dokonanych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie naruszono art. 1 § 1 i 2 pusa w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 kpa w zw. z art. 6 kpa, 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 i 4 kpa w zw. z art. 80 kpa w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 kpa oraz art. 7a § 1 kpa w. zw. z art. 45 ust. 3a i art. 66 ust. 1 Ustawy w zw. z art. 26a ust. 8u Ustawy. WSA obiektywnie i rzetelnie ocenił zaskarżoną decyzję i w konsekwencji zasadnie oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do stanu faktycznego, prawidłowo uznając, że - w okolicznościach niniejszej sprawy – Skarżąca posiadając zaległości w rozliczeniach z Funduszem, składając wniosek o wypłatę dofinansowania, powinna mieć świadomość, że organ zastosuje instytucję przewidzianą w art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że każda zaległość, nawet ta, której egzekucja została wstrzymana, skutkuje wstrzymaniem wypłaty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Przy tym wstrzymanie dofinansowania oraz odmowa dofinansowania są instytucjami skorelowanymi i co istotne nie wykluczającymi się. Możliwe jest ich równoległe zastosowanie względem tego samego podmiotu. Tym samym wstrzymanie dofinansowania nie wyłącza możliwości następczej - na skutek upływu wymaganego terminu na uregulowanie zaległości względem Funduszu tj. odmowy dofinansowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Bezspornym było, że w dacie złożenia wniosku o wypłatę miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w dniu 20 marca 2020 r.(za luty 2020r.), w dniu 21 kwietnia 2020 r. (za marzec 2020 r.), w dniu 20 maja 2020 r. (za kwiecień 2020 r.) Spółka posiadała zaległości wobec Funduszu. Powyższe obligowało organ do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wydania decyzji o wstrzymaniu miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za luty, marzec, kwiecień 2020 r. Również, jako nieuprawniony należy uznać zarzut rzekomego nierozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści art. 26a ust. 8 Ustawy na korzyść spółki w sytuacji, gdy w ustawie brak jest definicji "zaległości w zobowiązaniach wobec Funduszu". Odnosząc się do powyższego na wstępie podkreślić należy, że istotnie definicji zaległości nie zawiera tak ustawa o rehabilitacji jak również ustawy, do których odsyła art. 66 cyt. ustawy tj. Kodeks postępowania administracyjnego, Kodeks cywilny i Kodeks pracy. Jednakże brak takiej definicji usprawiedliwia odwołanie bądź do definicji o charakterze uniwersalnym zawartych w innych aktach prawnych bądź do języka potocznego. W takiej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do wykładni językowo-logicznej tych pojęć, tj. przy wykorzystaniu reguł znaczeniowych (semantycznych) i konstrukcyjnych (syntaktycznych, stylistycznych) języka naturalnego (potocznego) "albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl, których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia" (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "zaległości w zobowiązaniach wobec Funduszu" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://www.wsjp.pl) "zaległość" «to, czego ktoś nie zapłacił lub nie wykonał w terminie». Natomiast definicją używaną w innej gałęzi prawa jest definicja sformułowana w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tak rozumianą zaległość posiadała spółka względem Funduszu (bezsporne). Wskazanej wyżej definicji zaległości nie można utożsamiać – jak wskazuje autor skargi kasacyjne – jedynie w kontekście wpłat na PFRON enumeratywnie wymienionych w art. 49 ust. 1 Ustawy. Cechą wspólną obu definicji zaległości jest upływ terminu wyznaczonego na spłatę zobowiązania. Odnośnie do pobranego przez stronę dofinansowania za styczeń i miesiące od kwietnia do lipca 2018 r., termin ten, określony w art. 49e ust. 2 ustawy o rehabilitacji, już minął. Tym samym zobowiązanie z tego tytułu przekształciło się w zaległość. Dopełnienie z kolei tego ostatniego warunku tj. zaległości względem Funduszu obligowało organy do zastosowania art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji. Komplementarny charakter zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazanych w ppkt 1 – 2 pkt II petitium skargi kasacyjnej, uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Skarżąca złożyła wnioski o wypłatę miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (Wn-D): za luty 2020 r. - w dniu 20 marca 2020 r., za marzec 2020 r. - w dniu 21 kwietnia 2020 r., a za kwiecień 2020 r. - w dniu 20 maja 2020 r. Prezes Zarządu PFRON decyzją z 18 listopada 2019 r. nakazał skarżącej zwrot środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za styczeń i miesiące od kwietnia do lipca 2018 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Orzekając na skutek odwołania spółki Prezes Zarządu PFRON decyzją z 28 lutego 2020 r. utrzymał w decyzję z 18 listopada 2019 r. Spółka nie zaskarżyła ww. decyzji, przez co stała się ostateczna. Organ doręczył następnie spółce wezwanie do zapłaty z 17 maja 2019 r. Spółka nie dokonała wpłaty na poczet ww. należności mimo upływu terminu do zapłaty. Powyższe potwierdza również WSA w Warszawie w wyroku z 24 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 899/20. Mocą tego nieprawomocnego wyroku oddalono skargę spółki na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 28 lutego 2020 r. w przedmiocie zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Na wstępie podkreślenia wymaga, że jedną z form pomocy publicznej jest dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych uregulowane jest w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przysługuje pracodawcy po spełnieniu warunków określonych w art. 26a-26c ustawy o rehabilitacji. Z kolei w zakresie zaległości w zobowiązaniach zastosowanie ma również Ordynacja podatkowa, a to na podstawie art. 49 ustawy o rehabilitacji, ponieważ postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4 a cyt. ustawy. Wpłaty te należą do kategorii "opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe", wymienionej w art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którą to kategorię również traktuje się, jako podatki w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa - w tym również zaległość dotycząca zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - powstaje, zatem z mocy prawa. Ma ona charakter obiektywny (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis sp. z o.o., Warszawa 2006, s. 246). Z kolei zgodnie z art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji, jeżeli pracodawca posiada zaległości w zobowiązaniach wobec Funduszu przekraczające ogółem kwotę 100 złotych, Prezes Zarządu Funduszu wydaje decyzję o wstrzymaniu miesięcznego dofinansowania do czasu uregulowania zaległości przez pracodawcę, a decyzja ta podlega wykonaniu z dniem wydania. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje to, że Spółka posiada zaległość w zobowiązaniach wobec Funduszu wynikających z decyzji Organu nakazującej zwrot dofinansowania wydanej na podstawie art. 26a ust. 11 pkt 1 ustawy oraz art. 49e ust. 1 i 2 ustawy, w sytuacji, gdy decyzja ta nie podlega wykonaniu. Z powyższego wywodzi, że przedwcześnie zastosowano art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji w niniejszej sprawie. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Zauważyć należy, że zasada niewykonywania decyzji nie oznacza, że zobowiązania podatkowego nie ma, lecz jedynie, że nie można go egzekwować do dnia wydania prawomocnego wyroku. Stan wiedzy organu o istnieniu zaległości nie pozostaje w związku z możliwością egzekucji decyzji wskazującej na takie zaległości, – czym innym jest istnienie zaległości, czym innym możliwość ich egzekucji wynikająca albo z ostateczności decyzji, albo z nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie w literaturze przedmiotu wskazano, że nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku prawnego w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności (W. Chróścielewski, J. P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, WoltersKluwer 2015, s. 487). Wykonalność decyzji o określeniu wysokości wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie ma wpływu na istnienie zobowiązania podatkowego. Nieprawomocny wyrok, jakim jest wyrok WSA w Warszawie z 24 listopada 2020 r. V SA/Wa 899/20 nie eliminuje z obrotu prawnego decyzji, gdyż decyzja ta nie ma charakteru konstytutywnego, a deklaratoryjny. Określone, bowiem tą decyzją zobowiązanie powstało z mocy prawa. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających. Powstają one z mocy prawa, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. Na przykład podatnik, który nie płacił podatku od posiadania psów przez 3 lata, miał zaległość podatkową za te wszystkie lata. W decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje jedynie kwotę zobowiązań za poszczególne lata, które nie zostały zapłacone w terminie (a więc kwotę zaległości podatkowych). Sama zaległość powstała bez żadnego związku z decyzją organu podatkowego. Jej niewydanie lub niedoręczenie nie ma wpływu na powstanie zaległości podatkowej w podatkach powstających z mocy prawa". Zaległość podatkowa powstaje "automatycznie", niezależnie od woli stron stosunku prawnopodatkowego. Nie ma wpływu na powstanie zaległości kwestia winy podatnika lub organu podatkowego. Nawet błędne działanie organu podatkowego, którego skutkiem jest niezapłacenie podatku w terminie, nie skutkuje niepowstaniem zaległości (z wyjątkiem przewidzianym w art. 52 § 1 pkt 2 o.p.). "(...) Powstanie zaległości podatkowej powoduje również obowiązek wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, chyba, że wszczęcie egzekucji jest możliwe na podstawie deklaracji (podatki powstające z mocy prawa)." tak L. Etel w komentarzu do Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013). Zauważyć należy, że przepis art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji nie zawiera przepisu określającego, iż zaległość w zobowiązaniach wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych powinna być bezsporna. Skoro w sprawie względem Skarżącej termin płatności zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON upłynął a zobowiązanie to nie zostało przedawnione ani umorzone, to stanowi ono zaległość. Zaległość we wpłatach na PFRON istnieje z mocy prawa i jest niezależna od nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 24 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 899/20. Co za tym idzie strona – wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie - posiada zaległość w zobowiązaniach wobec Funduszu wynikających z decyzji Organu nakazującej zwrot dofinansowania. W sprawie nie ma znaczenia to, że decyzja ta nie podlega wykonaniu albowiem została ona zaskarżona do sądu administracyjnego. Tym samym wstrzymanie dofinansowania nie wyłącza możliwości następczej - na skutek upływu wymaganego terminu na uregulowanie zaległości względem Funduszu - tj. odmowy dofinansowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ prawidłowo zastosował sankcję wynikającą z art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji, wstrzymując miesięczne dofinansowanie do czasu uregulowania zaległości. Tych ostatnich nie kwestionuje również autor skargi kasacyjnej. Dopiero dopełnienie warunku w postaci uregulowania zaległości względem Funduszu do 31 stycznia roku następującego po roku, za który pracodawcy przysługuje miesięczne dofinansowanie, w sprawie do 31 stycznia 2020 r., powinno skutkować wypłatą dofinansowania Skarżącej, ponieważ wstrzymanie dofinansowania w takiej sytuacji upada. Powyższe nie wymaga wydawania w tym zakresie odrębnego rozstrzygnięcia. Brak uregulowania zobowiązań wobec Funduszu przez pracodawcę do wskazanej daty granicznej powinno skutkować wydaniem decyzji o odmowie wypłaty dofinansowania, zgodnie z art. 26a ust. 9 ustawy o rehabilitacji. Pracodawca traci wówczas prawo do otrzymania dofinansowania. Późniejsze wyegzekwowanie należności na rzecz Funduszu nie skutkuje możliwością przyznania Skarżącej dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za luty, marzec, kwiecień 2020 r. Nie może ujść uwadze i to, że art. 26a ust. 8 ustawy stanowi przepis szczególny w stosunku do "zwykłego" postępowania administracyjnego. W "zwykłym" postępowaniu administracyjnym w wypadku podobnego zagadnienia organ miałby obowiązek zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia powyższej kwestii. Reasumując, skoro strona posiada wobec PFRON zaległości przekraczające kwotę 100 złotych, to organy orzekające wydały prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny także nie podziela stanowiska Skarżącej wskazującego, że do zastosowania art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji wymagane jest uprzednie prawomocne zakończenie postępowania w przedmiocie nakazu zwrotu dofinansowania. Do zastosowania, bowiem ww. przepisu ustawy o rehabilitacji wystarczające jest posiadanie zaległości, które w sumie przekraczają 100 złotych, a więc ustawodawca przyjął kwotę 100 złotych, jako kwotę graniczną, która powoduje wydanie decyzji określonej treści. Zaległości w sprawie bezspornie posiadała skarżąca. W związku z powyższym zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu zaś przeprowadzona przez WSA w Warszawie wykładnia prawa materialnego prowadzi do rezultatu zasługującego na aprobatę. W świetle powyższego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, co obligowało Sąd do jej oddalenia na podstawie art.184 p.p.s.a.