I FSK 321/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. (P.) Sp. z o.o. z siedzibą w W. następcy prawnego L. P. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 627/09 w sprawie ze skargi L. P. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 627/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. P. sp. z.o.o. w K. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że wnioskiem z dnia 13 stycznia 2009r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca podała, iż dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, między innymi na rzecz kontrahentów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Spółka zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia. Oznacza to, iż wnioskodawczyni zamierza dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka może pomniejszyć obrót (podstawę opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że nowelizacją wprowadzoną 1 grudnia 2008r. do ustawy o VAT dodano art. 29 ust. 4a. Wprowadzenie powyższej zmiany nie wpłynęło jednak na fakt, iż zakres unormowania jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Spółka zauważyła, że podobny pogląd reprezentowany jest również w doktrynie. Wnioskodawczyni wskazała, że Dyrektywa VAT przewiduje dodatkowe warunki korzystania z prawa do pomniejszenia podatku VAT. Art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 90 ust.1 Dyrektywy. Nadto Skarżąca wskazała, że państwa członkowskie powinny mieć na uwadze podstawowe zasady podatku VAT, wśród których znajduje się zasada neutralności podatku od towarów i usług. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Interpretacją indywidualną z dnia 19 marca 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT. Na podstawie art. 29 ust. 4a tej ustawy uznał, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który winien potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. W piśmie z dnia 3 kwietnia 2009r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji. W uzasadnieniu podała, że organ wydający interpretację powołał jedynie regulacje ustawy o VAT oraz wydane w stosunku do niej rozporządzenie, pomijając postanowienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. Zdaniem Spółki, w przedstawionym przez nią stanie, nie powinien zostać zastosowany art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, bowiem narusza on zasadę neutralności oraz istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami wykonywanymi przez podatnika. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wydający interpretację, pismem z dnia 6 maja 2009r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu powołał te same argumenty, co w piśmie z dnia 19 marca 2009r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2009r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz prawa proceduralnego, to jest art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko oraz argumentację prezentowaną w sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu I instancji istotna w rozpoznawanej sprawie jest treść ust. 4a powołanego przepisu ustawy o VAT, obowiązującego od 1 grudnia 2008r. (ustawa z dnia 07 listopada 2008r. Dz. U. Nr 209, poz. 1320 art. 1). Sąd uznał, iż przedstawiona interpretacja jest zgodna z przepisem art. 29 ust. 4a. Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest bowiem posiadanie przez podatnika – potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi. W konsekwencji brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uniemożliwia podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego tylko na podstawie wystawionej faktury korygującej, spełniającej wymogi przepisów § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). W ocenie Sądu I instancji nie jest słuszny zarzut, iż omawiany przepis jest "niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Sąd przytoczył treść przepisu art. 90, uznając, iż powyższa regulacja jest realizacją podstawowej zasady, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego. Niewątpliwe zdaniem Sądu jest, że określone warunki stosowania obniżenia podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w wymienionym przepisie nie powinny naruszać zasady neutralności, proporcjonalności i skuteczności. W szczególności nie powinny w praktyce udaremniać lub nadmiernie utrudniać celu wynikającego z tego przepisu. Sąd zaznaczył, iż przepis art. 29 ust. 4a wbrew wywodom strony skarżącej jest zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa obniżenia podstawy opodatkowania. Przede wszystkim przyjęty mechanizm umożliwiający obniżenie podstawy opodatkowania nie narusza zasady neutralności. Przy zachowaniu niezbędnej staranności (posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę) podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Zdaniem Sądu omawiany przepis nie utrudnia nadmiernie czy też uniemożliwia spełnienia warunku potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Sąd dodał, iż w tym zakresie dopuszczalna jest każda forma tego potwierdzenia. Sąd I instancji podkreślił, iż faktura korygująca jest podstawowym dokumentem, który umożliwia organom kontrolnym sprawdzenia prawidłowości ich wystawienia. Z tego względu wymóg przedstawienia potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę zapewnia z jednej strony kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług a z drugiej – ochronę interesu Skarbu Państwa. Ponadto Sąd uznał, iż wskazane przez stronę orzecznictwo nie dotyczy stanu prawnego przedstawionego we wniosku o interpretację. Nie mogły więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Powyższy wyrok w całości Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego to jest: - art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), która zastąpiona została przez Dyrektywę Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, prowadzącą do naruszenia zasady neutralności, proporcjonalności i efektywności podatku od towarów i usług, - art. 10 w związku z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, która nie uwzględnia postanowień i celu regulacji prawa wspólnotowego, II. prawa proceduralnego to jest: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") poprzez nie uchylenie interpretacji indywidualnej, pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego. Wskazując na te uchybienia pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego ) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy podkreślić, że u podstaw swego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął, iż środek krajowy przewidziany w dyspozycji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego, a mianowicie zasadą neutralności i proporcjonalności, a także zasadą skuteczności. Wobec takiego stanowiska w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty sprzeczności powyższej normy prawa krajowego z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), która zastąpiona została przez Dyrektywę Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) oraz art. 10 w związku z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). Zaprezentowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej pogląd nie jest obecnie możliwy do zaakceptowania, albowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., w sprawie Minister Finansów przeciwko K. F. P. S.A., sygn. akt C-588/10, zaprezentował w tym zakresie zgoła inne stanowisko. Rozwijając powyższą myśl należy wspomnieć, że w pytaniu zadanym na mocy postanowienia z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wątpliwość czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę? Odpowiadając na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że: - wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zasadnicza teza, na której autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty jest sprzeczna z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem i w konsekwencji nie może się ostać. Sąd pierwszej instancji bowiem zasadnie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 3 lutego 2012 r., I FSK 589/11; 9 lutego 2012 r., I FSK 760/11; 9 marca 2012 r., I FSK 893/11, 29 maja 2012 r., I FSK 1467/10, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W konsekwencji należy także za chybiony uznać zarzut wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponieważ zaskarżona interpretacja nie naruszała prawa, Sąd pierwszej instancji zasadnie jej nie uchylił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.