I FSK 489/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 501/20 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 7 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 7 lipca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 38.781 (słownie: trzydzieści osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 501/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej "organ") z 7 lipca 2020 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w wyniku przeprowadzonej przez organ wobec Spółki kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. dokonała ona odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. [...] Ltd oraz R. [...] sp. k. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wystawione w ramach oszustwa podatkowego, Skarżąca zaś nie dochowała należytej staranności w zawieraniu transakcji z tymi kontrahentami i co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na ustalone okoliczności w wydanym po zakończeniu kontroli celno-skarbowej wyniku kontroli stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a Spółka złożyła we właściwym organie podatkowym korekty deklaracji, w których uwzględniła w całości ustalenia zawarte w wyniku kontroli. W dalszej kolejności organ, uwzględniając fakt złożenia przez Spółkę wspomnianych korekt deklaracji, decyzją z 27 stycznia 2020 r., na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sporne miesiące w wysokości 100% kwoty zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur stwierdzających czynności niedokonane oraz na podstawie art. 112b ust. 2a ustawy o VAT – dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty i kwiecień 2018 r. w wysokości 15% w związku z zawyżeniem różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu z 7 lipca 2020 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki, w uzasadnieniu której to decyzji organ wskazał, że skoro Spółka – poprzez skorygowanie deklaracji z uwzględnieniem ustaleń kontroli celno-skarbowej - wyraziła swój akceptujący stosunek do tych ustaleń, to organ był zobowiązany rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Ponadto organ nie zgodził się ze Spółką co do tego, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. ewentualne dodatkowe zobowiązanie podatkowe winno zostać ustalone w wysokości 20% kwoty zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, gdyż Spółka dokonała korekty uwzględniającej ustalenia kontroli. Zdaniem organu fakt ustalenia, że zakwestionowany podatek naliczony do odliczenia częściowo wynikał z nierzetelnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, ma decydujące znaczenie, wykluczające możliwość naliczenia dodatkowego zobowiązania według stawki 20% określonej w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, pomimo złożenia stosownych korekt deklaracji. Wówczas ma bowiem zastosowanie stawka 100%. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca zarzuciła: a) brak zastosowania art 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pomimo spełnienia wszystkich warunków dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy; b) dokonanie rozszerzającej wykładni oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT; c) naruszenie art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", w aspekcie zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"); d) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej "O.p." w zw. z odesłaniem zawartym w art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947, ze zm.), dalej "ustawa o KAS", poprzez uznanie, że w ramach postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ nie prowadzi postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 112c ustawy o VAT; e) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p.; f) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przejawiające się w wydaniu decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, w szczególności z pominięciem wykładni celowościowej art. 112c ustawy o VAT. W rezultacie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy za istotę sporu w sprawie przyjął to, czy organ miał prawo wymierzyć Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia. Jednocześnie Sąd wskazał, że ustalenia kontroli celno-skarbowej odnoście nierzetelności zakwestionowanych faktur zakupu i złożenie przez Skarżącą deklaracji korygujących, uwzględniających te ustalenia, wynikają z akt sprawy i nie zostały zakwestionowane przez Skarżącą. W ocenie Sądu niepodważalne jest stanowisko organu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazanych kontrahentów na rzecz Skarżącej faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach pierwotnie przyjętych do rozliczenia, co oznacza, że stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W wydanym wyniku kontroli przedstawiono uzasadnienie oceny prawnej dokonanej na gruncie przepisów ustawy o VAT. Wskazano, jakie przepisy zostały naruszone, jak również wskazano skutki z tego wynikające zawarte w przepisach dotyczących wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ przekonująco wykazał, że R. [...] Ltd. i R. [...] Sp.k. to podmioty nierzetelne, co Skarżąca - składając korektę deklaracji oraz ogniskując spór na braku swej świadomości - sama pośrednio przyznała. Organ trafnie wskazał kilka przesłanek, wskazujących na to, że Skarżąca mogła wiedzieć o nierzetelności ww. kontrahentów i że zawierając z nimi transakcje, nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy ich ocenie. Przesłankom tym Skarżąca nie zaprzeczyła. Zatem organ prawidłowo ocenił dobrą wiarę w działaniu Skarżącej, albowiem sankcja wynikająca z art. 112c ustawy o VAT nie powinna być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze. W konsekwencji prawidłowo organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%, w części odnoszącej się do nieprawidłowości wynikających z odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia zasady proporcjonalności oraz pozostałych objętych zarzutami skargi przepisów prawa materialnego i procesowego. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: a) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: – art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w odrzuceniu przez Sąd wykładni celowościowej, która w tym przypadku była niezbędna, bowiem pozwalała na uwzględnienie celu wprowadzenia tego przepisu wynikającego z projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) i tym samym pozwalała na określenie podmiotów, do których przepis ten jest adresowany - co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu; – art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że Skarżąca spełniła wszystkie warunki dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy; – art. 273 dyrektywy 112, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, przejawiającą się w uznaniu, że brak należytej staranności jest tożsamy z działaniem Skarżącej w złej wierze - podczas gdy cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i stwierdzenie samego organu pierwszej instancji (który jest również organem KAS), zawarte w decyzji ustalającej Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, potwierdzają brak świadomego działania i winy Skarżącej w niniejszej sprawie; konsekwencją powyższego błędu było niezastosowanie przez Sąd w niniejszej sprawie zasady proporcjonalności, co doprowadziło do ukarania Skarżącej jak świadomego i dążącego do wyłudzenia VAT przestępcy, pomimo że Skarżąca była jedynie nieświadomą ofiarą wyłudzeń; b) na podstawie 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z mocy odesłania zawartego w art. 94 ust. 2 ustawy o KAS), poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie żądania skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z mocy odesłania zawartego w art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, bowiem Sąd: ▪ nie dostrzegł, że żaden przepis ustawy o KAS i Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu KAS z dokonania rzetelnej i kompleksowej oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy organ KAS ustala dodatkowe zobowiązanie w VAT oparciu o przepis art. 112c ustawy o VAT, którego zastosowanie wymaga jego konfrontacji z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym pod kątem świadomego spełniania jednego z warunków jego zastosowania; ▪ nie wziął pod uwagę, że postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT jest odrębną procedurą w stosunku do postępowania wymiarowego w VAT; ▪ nie uwzględnił, że w sprawie pominięte zostały wyjaśnienia Skarżącej i dowody potwierdzające, że: (1) Skarżąca nie działała świadomie; (2) dostawy udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce; (3) Skarżąca nie osiągnęła nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa; ▪ bezpodstawnie odrzucił wyjaśnienia Skarżącej złożone w związku z korektami deklaracji VAT w zakresie powoływanych przez Skarżącą dowodów potwierdzających jej brak świadomego działania oraz przykładów dochowania przez nią należytej staranności; ▪ nie wziął pod uwagę zachowania Skarżącej, która - dowiedziawszy się o rzekomym procederze wyłudzeń VAT na podstawie ustaleń organu KAS - niezwłocznie złożyła do organów ścigania zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na jej szkodę. Skarżąca jest oskarżycielem posiłkowym R. [...] Ltd oraz R. [...] sp.k. i egzekwuje w postępowaniu karnym swoje prawa podmiotu pokrzywdzonego. W przygotowawczym postępowaniu karnym Skarżąca ma status pokrzywdzonego; c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. z mocy odesłania zawartego w art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego (powołanych powyżej), a w szczególności: – pominięcie wykładni celowościowej przepisu art. 112c ustawy o VAT; – ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania w całkowitym oderwaniu od istoty zasady proporcjonalności wyrażonej w przepisach art. 273 dyrektywy 112, która bez wątpienia powinna być respektowana przy ustalaniu wysokości kary, jaką jest dodatkowe zobowiązania w VAT - które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do niewłaściwego zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek, aczkolwiek nie wszystkie w niej podniesione zarzuty są trafne. 6.2. Jako niezasadny należy ocenić zarzut błędnej wykładni art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wadliwie Sąd pierwszej instancji odrzucił wykładnię celowościową, która w tym przypadku była niezbędna, bowiem pozwalała na uwzględnienie celu wprowadzenia tego przepisu wynikającego z projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) i tym samym pozwalała na określenie podmiotów, do których przepis ten jest adresowany. Tym samym kasator odwołał się do uzasadnienia projektu nowelizacji, w którym wskazano, że "wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa" ( zob. druk Sejmowy VIII kadencji nr 965). W dalszej części tego uzasadnienia wskazano jednak, że "W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów, i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń". Na poparcie swojego stanowiska kasator odwołał się do dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn.. akt III SA/Wa 2417/19 i III SA/Wa 66/20. Pierwsze z wymienionych orzeczeń jest wprawdzie prawomocne, ale nie było poddane kontroli instancyjnej. Drugie zaś zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 czerwca 2021r., I FSK 510/21, w którym nie zaakceptowano wyniku wykładni celowościowej art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. 6.3. Przed analizą prawidłowości wykładni danej normy prawnej warto ponownie przytoczyć jej treść. Przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Wykładnia gramatyczna tego przepisu nie budzi zatem żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Jednoznacznie ustawodawca określił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podwyższonej do 100 % wysokości ma miejsce w każdej sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W normie tej nie zróżnicowano sytuacji świadomego oszustwa podatkowego od działań sprowadzających się do niedochowania należytej staranności w relacjach gospodarczych. W sytuacji, gdy rezultat wykładni językowej nie budzi żadnych wątpliwości nie ma podstaw do korzystania z dyrektyw wykładni teleologicznej. Jest to niezwykle istotne przy wykładni przepisów podatkowych. Podatnik bowiem musi mieć jasność i pewność w zakresie obciążeń daninowych. Zatem normy prawa podatkowego powinny być jednoznaczne w swojej treści w zakresie podmiotu, przedmiotu oraz innych istotnych elementów opodatkowania. Wprawdzie podatek od towarów i usług jest daniną zharmonizowaną. Stąd też bardziej istotne znaczenie ma wykładnia systemowa i funkcjonalna niż w przypadku danin niezharmonizowanych. Unormowania aktów prawnych powinny być bowiem jednolicie odczytywane i stosowane w każdym kraju unijnym. Tym niemniej instytucja sankcji w podatku od towarów i usług ma swoje umocowanie w art. 273 dyrektywy 112, który przyznaje państwom członkowskim pewną swobodę w nakładaniu innych obowiązków, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Reasumując tą część rozważań należy uznać, że wykładnia językowa art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, zastosowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Nie zachodziła zatem konieczność stosowania dyrektyw wykładni teleologicznej. 6.4. Natomiast należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w realiach niniejszej sprawy naruszało zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112. W tym zakresie należy się odwołać do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 G. [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Wprawdzie pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20 %. Tym niemniej uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art.112c ustawy o VAT. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112 b ustawy o VAT uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37). 6.5. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tym czasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). 6.6. Z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c ustawy o VAT jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT (obecnie art. 112c ust. 1 pkt 2) w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania. 6,7, Należy podkreślić, że organ podatkowy w zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT. Podobnie postąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, który niezwykle lakonicznie uznał, że nie naruszono zasady proporcjonalności i celu tej instytucji. Na ocenę tą, zdaniem Sądu pierwszej instancji, decydujące znaczenie miało to, że podatnik nie działał w ramach dobrej wiary. 6.8. Uwzględniając powyższe uwagi za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 273 dyrektywy 112 i zasady proporcjonalności poprzez wadliwe zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT i brak zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zasadność tego zarzutu sprawia, że skarga kasacyjna musi zostać uwzględniona. 6.9. Natomiast za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach tych zarzutów, autor skargi kasacyjnej, zdaje się wywodzić tezę, że pomimo akceptacji wyników kontroli, poprzez złożoną korektę deklaracji, dopuszczalne jest w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, prowadzenie postępowania wyjaśniającego odnośnie dobrej wiary i braku podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić się bowiem należy z Sądem pierwszej instancji, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez niego korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania zaś jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania. Stąd też organ powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. 6.10. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. 6.11. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład kosztów postępowania wchodzą wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata skarbowa za udzielone pełnomocnictwo oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Spółki za obie instancje, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i art. 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).