III FSK 244/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2804/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2804/17 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.), art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 18, art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 oraz art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm. - dalej: u.p.e.a.) poprzez nieuchylenie postanowienia organu podatkowego, w którym to postanowieniu organ nie wskazał kryteriów, którymi kierował się przy wyborze środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych jako najmniej uciążliwego dla Strony, podczas gdy organ winien zbadać sytuację majątkową oraz biznesową Strony w kontekście możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych w jej indywidualnej sytuacji, a w konsekwencji dokonać wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla Strony tj. organ nie zbadał sytuacji majątkowej oraz biznesowej Strony przez co nie dokonał wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla Strony co ma bezpośredni wpływ na niemożność prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi w innym przypadku oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Spór w sprawie koncentruje się na zagadnieniu, czy zastosowany przez organ egzekucyjny środek w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych może być uznany za najmniej uciążliwy dla Skarżącej w myśl art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Na wstępie należy zaznaczyć, że na gruncie stanu prawnego, który obowiązywał do 2019 r. zgodnie za art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej zastosowany środek egzekucyjny nie może być uznany za najmniej uciążliwy, gdyż zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych w znaczący sposób uniemożliwia Spółce bieżące wywiązywanie się ze zobowiązań handlowych i prowadzenie dalszej działalności operacyjnej, co może doprowadzić do zakończenia prowadzenia działalności operacyjnej, a w konsekwencji do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie sądu pierwszej instancji zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych Spółki zostało dokonane zgodnie z obowiązującą procedurą, z jednoczesnym prawidłowym zrealizowaniem zasady celowości postępowania egzekucyjnego i co za tym idzie może być ono uznane za środek najmniej uciążliwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, należy uznać, że prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, że organ egzekucyjny zasadnie spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. środków wybrał te, które najlepiej i najprościej będą realizowały zakładany cel, tj. egzekucję z rachunku bankowego. Wyjaśniając zasadę wyboru środka egzekucyjnego należy zauważyć, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym obowiązuje ona jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszelkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Przepisy u.p.e.a. nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Głos decydujący w tej kwestii ma organ egzekucyjny, ponieważ jego uznaniu ustawodawca pozostawił, który środek jest w danym przypadku mniej dokuczliwy. Sądy administracyjne nie są uprawnione do dokonywania oceny tego, w jaki sposób organy administracji wypełniają treści poza-systemowych kryteriów słusznościowych czy celowościowych, realizując określoną politykę stosowania prawa administracyjnego. Kontrola sądowa decyzji uznaniowych zmierza bowiem do ustalenia, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami, w ten sposób, aby nie można mu było zarzucić dowolności (szerzej M. Wojtuń, Sądowa kontrola uznania administracyjnego z perspektywy komparatystyki prawniczej, Warszawa 2020, rozdz. V, oraz powołane tam orzecznictwo). W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3610/21). Ponadto słusznie zauważono w zaskarżonym orzeczeniu, że strona skarżąca podnosząc w skardze, a wcześniej w środkach odwoławczych wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego oraz skargach na czynności egzekucyjne, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy, nie wskazała żadnego alternatywnego środka, który mógłby być zastosowany przez organ egzekucyjny. Zarzut z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. ma natomiast służyć współmierności i adekwatności stosowania środków egzekucyjnych, nie jest natomiast drogą prawną umożliwiającą zaniechanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której zastosowanie każdego środka egzekucyjnego może w ocenie zobowiązanego być zbyt uciążliwe. Skoro Spółka nie wskazała jednocześnie jakiejkolwiek realnej alternatywy dla zastosowanego środka egzekucyjnego to nie było możliwe zastosowanie innego środka egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne musi być bowiem przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. dążenie do zrealizowania tego celu nie może jednak polegać na stosowaniu dowolnych środków, a jedynie takich, które zostały przewidziane w ustawie. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji Zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1462/07). Jak słusznie zauważał WSA, na gruncie przedmiotowej sprawy organ prawidłowo stwierdził, że w przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Ponadto na mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt p.p.s.a., art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 oraz art. 34 u.p.e.a. uznać należało za niezasadne. Z tych wszystkich powodów, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Mirella Łent