II FSK 1194/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1612/07 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1612/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 września 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 4 czerwca 2007 r. ustalającą skarżącej - na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) - zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 3.994 zł. W toku postępowania przyjęto, że małżonkowie L. i K. S. ponieśli w 2003 r. wydatki w wysokości 3.784.087,85 zł, przy czym na dzień 31 grudnia 2003 r. zgromadzili na rachunku bankowym oszczędności w kwocie 30.803,47 zł. Przychody małżonków w badanym okresie kształtowały się natomiast na poziomie 3.770.516,37 zł. Sporna w sprawie pozostawała suma oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. Organy podatkowe uznały bowiem, że kwota tych oszczędności wynosiła 33.724,65 zł, w tym 12.623,57 zł znajdujące się na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2002 r. oraz 21.101,08 zł oszczędności w gotówce. Określając wysokość środków zgromadzonych w okresie poprzedzającym 2002 r. organy podatkowe po stronie przychodów uwzględniły: - 30 % wynagrodzenia L. S. (41.143,02 zł) i 1/3 wynagrodzenia K. S. (1.551,49 zł) uzyskiwanych za pracę w Kopalni Węgla Brunatnego "A.", w której małżonkowie zostali zatrudnieni w latach 70-tych, - wielkość niespłaconych przez skarżącą pożyczek z kasy zapomogowo - pożyczkowej KWB "A." (1.693,33 zł), - kwoty darowizn w łącznej wysokości 7.689 zł otrzymywane od rodziny mieszkającej na Ukrainie, związane z wyjazdami L. S. na Ukrainę w latach 1972-1990 (skarżąca oświadczyła, że z wyjazdu przywoziła wyroby jubilerskie, które następnie sprzedawała w kraju), - przychody w wysokości 117.000 zł uzyskane w związku z wyjazdami skarżącej do Jugosławii i na Węgry w celach handlowych, - kwoty darowizn od matki i brata L. S. (34.504 zł), - zwrot wkładów z Pracowniczej Kasy Zapomogowo - Pożyczkowej (123,60 zł), - oszczędności w wysokości 100.000 zł pochodzące z prowadzonej przez K. S. w latach 1983 - 1987 produkcji pieczarek, - kwoty darowizn otrzymywane w okresie od 1976 do 1998 roku od ojca K. S. – J. S. (23.180 zł), - kwoty darowizn przekazywanych przez J. S. i J. S. (brat K. S.) na rzecz L. S., K. S. i ich syna w związku ze sprzedażą domu rodzinnego w K. w roku 1998 (26.360 zł), - niespłacone pożyczki zaciągnięte przez K. S. od brata (90.000 zł). Jednocześnie wyliczono, że kwota wydatków związanych z utrzymaniem K. S. wyniosła za lata 2000 - 2001 - 19.200 zł. W piśmie z dnia 2 listopada 2006 r. podał on, że od 2000 r. wszelkie koszty związane z zaspokajaniem potrzeb bytowych pokrywa jego konkubina, której zwraca nie więcej niż 500 zł miesięcznie. Na potrzeby osobiste K. S. przeznacza zaś nie więcej niż 300 zł miesięcznie. Ponadto w oparciu o uzyskane z urzędu skarbowego wydruki komputerowe i kserokopie zeznań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1993 - 2001 ustalono stratę w działalności gospodarczej K. S. za ten okres w wysokości 573.804,76 zł. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ kontroli skarbowej przyjął, że w okresie przed dniem 1 stycznia 2002 r. u podatnika nastąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 271.198,44 zł. W odniesieniu do roku 2002 wskazano zaś, że łączna kwota wydatków poniesionych przez małżonków wynosiła 2.819.599,84 zł, a przychód 2.840.444,88 zł, co spowodowało wzrost oszczędności w gotówce na dzień 31 grudnia 2002 r. o 21.101,08 zł. Mając na względzie powyższe organy podatkowe ustaliły, że kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosiła 10.650,30 zł i połowę tej kwoty, tj. 5.325,25 zł przypisały skarżącej. W skardze do sądu administracyjnego L. S. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazując na naruszenie art. 187, art. 188, art. 234 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odwołując się do unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślił, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż mógł on w badanym okresie dysponować opodatkowanymi lub zwolnionymi od opodatkowania przychodami pochodzącymi z lat wcześniejszych. Sąd dokonując ponownej analizy wydatków i przychodów za okres poprzedzający 2002 r. uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż kwota 25.503,18 zł wyczerpywała środki finansowe, którymi małżonkowie mogli dysponować w dniu 1 stycznia 2002 r. W okresie tym wystąpiła bowiem nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 271.198,44 zł związana m. in. z ujemnym wynikiem działalności gospodarczej (- 633.442,34 zł), spowodowanym w głównej mierze stratą poniesioną w latach 1993 - 2001 w kwocie 573.804,76 zł. Zdaniem Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zgodnie ze stanem faktycznym przyjął, że na dzień 1 stycznia 2002 r. należności i zobowiązania dotyczące działalności gospodarczej wynosiły odpowiednio (-) 67.565,26 zł i (+) 211.797,55 zł, zaś inwentaryzacja zapasów towarów na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz amortyzacja do końca 2001 r. wyniosły kolejno (-) 208.716,63 zł oraz (+) 4.846,76 zł. W odniesieniu do środków uzyskiwanych z tytułu wyjazdów na Ukrainę, Sąd stanął na stanowisku, że zaliczenie na poczet przychodów kwoty 7.689 zł odpowiadającej wysokości kwot wolnych od podatku od spadków i darowizn było zasadne. Sam fakt osiągnięcia przychodów w latach 1972 - 1990 nie oznaczał, że środki te zostały zachowane bez utraty wartości do roku 2003. Strona natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o ulokowaniu tych środków na kontach bankowych lub zaangażowaniu ich w jakąkolwiek inwestycję. W przekonaniu Sądu nie sposób też przyjąć, że zaniechanie przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą 21 świadków mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe z uwagi na szczególne trudności związane z przesłuchaniem osób z terytorium Ukrainy przyjęły bowiem za bezsporne, że skarżąca miała rodzinę na Ukrainie, od której mogła otrzymywać prezenty. Strona przedkładając listę 21 osób, które miały być przesłuchane nie sformułowała tymczasem tezy dowodowej, która uzasadniałaby konieczność przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących przychodów osiągniętych w związku z wyjazdami do Jugosławii i na Węgry, Sąd wyjaśnił, że ich wysokość została przyjęta w kwocie podanej przez L. S. Nie było zatem potrzeby przesłuchiwania na tę okoliczność jakichkolwiek świadków, którzy - zdaniem strony - mogliby ewentualnie potwierdzić, że wartość tych przychodów była wyższa. Sąd podniósł również, iż - wbrew twierdzeniom skargi - fakt otrzymania środków finansowych od brata K. S. w wysokości 40.000 zł został uwzględniony w łącznej kwocie 90.000 zł z tytułu niespłaconych pożyczek przekazanych przez brata. Skład orzekający nie znalazł także podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie darowizn otrzymanych od ojca oraz nieformalnych spłat uzyskiwanych od ojca i brata K. S. związanych ze sprzedażą domu w K. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem strony jakoby konieczne było przesłuchanie 6 świadków w celu ustalenia, które ze świadczeń i w jakich kwotach należało traktować jako darowizny, a które jako pożyczki. Z pisma strony z dnia 2 listopada 2006 r. wyraźnie wynikało jak kwalifikować poszczególne sumy przekazywane przez ojca i brata K. S. Sąd nie dostrzegł ponadto przeszkód, które uniemożliwiałyby organom podatkowym prowadzenie wspólnego postępowania względem obojga małżonków. Nie dopatrzył się także nieprawidłowości w ustalaniu niektórych kwot oszczędności z uwzględnieniem denominacji, a niektórych wartości zaktualizowanych poprzez porównanie siły nabywczej tych środków. W świetle przedstawionych uwag Sąd ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187, art. 188, art. 121 i art. 234 Ordynacji podatkowej jako bezzasadne. Reasumując Sąd podkreślił, że strona powołując się na źródła przychodów pochodzące sprzed 2002 r. żądała w istocie uwzględnienia wielkości iluzorycznych, arytmetycznych, domniemania zgromadzenia mienia w drodze przeliczania różnych podawanych kwot darowizn i powołanych dochodów z innych źródeł z pominięciem inflacji i denominacji złotego dokonanej w 1994 r. oraz wymogu ustawowego, aby źródłem pokrycia wydatków były tylko przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca nie powołała przy tym żadnych dowodów świadczących o tym, że wskazane przez nią kwoty przychodów osiągniętych przed 2003 r. zostały zachowane w podanych przez nią wielkościach i wydatkowane w 2003 r. W przekonaniu Sądu, konstruowanie w taki sposób wielkości zgromadzonego mienia na pokrycie wydatków rozliczanego roku podatkowego nie znajduje prawnego uzasadnienia w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej L. S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. a i c tej ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że rozliczenia dokonane przez organy podatkowe i Sąd nie oddawały w pełni stanu faktycznego, bowiem nie uwzględniały kapitału własnego podatnika, który na dzień 1 stycznia 2002 r. wynosił 64.484,34 zł (suma inwentury zapasów towarów handlowych - 208.716,63 zł i należności - 67.565,26 zł pomniejszona o zobowiązania - 211.797,55 zł). Kapitał ten na koniec 2002 r. wynosił zaś 26.364,83 zł, a zatem zmniejszył się o kwotę 38.119,51 zł, co wskazuje na "wyjęcie" z firmy wskazanej sumy. Z uwagi na fakt, że rozliczenia dokonane w wyniku kontroli za 2002 r. wykazały nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 33.724,65 zł, podatnicy na koniec 2002 r. dysponowali co najmniej kwotą 71.844,16 zł (38.119,51 zł + 33.724,65 zł). W konsekwencji ostateczne rozliczenie 2003 r. powinno przedstawiać się w następujący sposób: 1. środki na dzień 1 stycznia 2003 r. 71.844,16 zł, 2. kapitał własny na dzień 1 stycznia 2003 r. 26.364,83 zł, 3. przychody roku 2003 3.770.516,37 zł, 4. wydatki roku 2003 3.784.087,85 zł, 5. nadwyżka środków (1+2+3-4) 84.637,51 zł. W świetle przedstawionych wyliczeń nie mogło być - według strony - mowy o wydatkach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że rozpatrywanie sprawy jedynie pod kątem rozliczenia przychodów i wydatków z pominięciem zasobów środków materialnych podatnika zgromadzonych w latach wcześniejszych było tendencyjne. W jego ocenie postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem zasad ustanowionych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu powinny być kierowane zarzuty skargi. Ich wyłączną podstawą było wskazane w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: – naruszenie (przez wojewódzki sąd administracyjny) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), – naruszenie (przez wojewódzki sąd administracyjny) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podkr. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi powinien wskazać naruszone przez sąd przepisy tego prawa, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa przez wojewódzki sąd administracyjny – dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a jaka – jego zdaniem powinna być właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca, poza wskazaniem przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, jego zdaniem naruszonych (naruszonego) przy ferowaniu orzeczenia, miała obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywiedzenia, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok – co do istoty byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodziło o uzasadnienie podniesionych zarzutów, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała. Art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, tak jak to cytuje autor skargi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Granice sprawy określał jej przedmiot: opodatkowanie przychodów strony skarżącej stanowiących w roku 2003 r. nadwyżkę wydatków nad zadeklarowanymi w tym roku dochodami i udowodnionymi oszczędnościami z lat ubiegłych. Jak wynikało z uzasadnienia skarżonego wyroku Sąd dokonał oceny zgodności z prawem kwestionowanej decyzji w jej całokształcie: ocenił postępowanie organów podatkowych zarówno w zakresie ustalenia wyników działalności gospodarczej K. S. za rok podatkowy i lata wcześniejsze, jak i wiarygodności zeznań obojga podatników na temat darowizn i środków z częściowo umorzonej pożyczki od członków ich rodzin oraz możliwych dochodów z działalności handlowej skarżącej związanych z jej wyjazdami zagranicznymi w latach 1985-1992. Nie odniósł się jedynie do okoliczności czy wszystkie uznane dochody z handlu uzyskane przez L. S. były zwolnione od podatku dochodowego. Z kolei, zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Skarżony wyrok zawierał wszystkie opisane elementy. Autor skargi nie zarzucił braków w tym zakresie i ich potencjalnego wpływu na możliwość obrony interesów (podatkowych) strony skarżącej. Artykuł 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z 2003 r. stanowił, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Zarzucając naruszenie tego przepisu przez błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał jaka była wykładnia przepisu dokonana przez Sąd i na czym polegały jej błędy. Uzasadnienie zarzutu wywiedzionego na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zastąpił ogólnikową polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe prowadzoną niejako "obok" argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w szczególności dywagacjami na temat relacji między pojęciami "wydatek", a "koszt" w rozumieniu przepisów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tymczasem przychody "ze źródeł nie ujawnionych" pochodzą ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej. Pojęcie kosztu uzyskania przychodu z art. 15 i nast. tej ustawy nie miało do nich zastosowania. Z cytowanego przepisu (art. 20 ust. 3) jednoznacznie wynikało, co dobitnie wskazał wojewódzki sąd administracyjny, że strona skarżąca ma wykazać, że poza dochodami znanymi organowi podatkowemu posiadała inne środki finansowe wcześniej już opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania wystarczające, razem z dochodami bieżącymi, na pokrycie wydatków konkretnego roku podatkowego. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zestawiły, znane im z otrzymanych informacji podatkowych, wydatki poniesione w 2003 r. przez małżonków S. z uzyskanymi przez nich w tym roku, zadeklarowanymi przychodami pieniężnymi; tylko takie mogły być użyte na efektywne pokrycie wydatków. Zgromadzone wcześniej mienie, również to stanowiące majątek przedsiębiorstwa K. S., o ile nie zostało spieniężone nie mogło być źródłem finansowania wydatków. Oczywiście rację miał autor skargi wywodząc, że strata księgowa na działalności nie zawsze jest równoznaczna z nadwyżką kosztów tej działalności nad uzyskanymi przychodami. Dla celów weryfikacji zeznań podatników o wysokości środków finansowych, które wykorzystane na pokrycie wydatków roku podatkowego pochodziły z oszczędności z lat ubiegłych powinny być porównane faktyczne, a nie księgowe wydatki poniesione przez K. S. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z faktycznie uzyskanymi przychodami. Jeśli zatem deklarując stratę z działalności gospodarczej podatnik uwzględnił po stronie przychodów należności, które nie zostały uiszczone to faktyczna różnica między poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami była wyższa od zadeklarowanej straty wynikającej z zapisów księgowych dokumentujących prowadzoną działalność gospodarczą, a nie odwrotnie jak to wykazał autor skargi kasacyjnej; kwota poniesionych kosztów pozostaje niezmienna, zmniejsza się przychód. Dla porządku należało zauważyć, że organy podatkowe porównywały ze sobą przychody i wydatki podatników za lata 2002-2003 – vide strona 10 i następne uzasadnienia wyroku. Tych wielkości autor skargi nie kwestionował. Do pojęcia straty organ odwołał się dopiero wówczas, gdy strona skarżąca zakwestionowała okoliczność, że strata z działalności gospodarczej nie wykluczała posiadania oszczędności ponad środki zgromadzone na rachunkach bankowych. Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Miał obowiązek z urzędu wziąć pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wskazanych w art. 183 § 2 cytowanego Prawa. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Sąd nie był uprawniony do uzasadniania, za stronę skarżącą, podniesionych zarzutów kasacyjnych w zakresie wyżej wskazanym. Z opisanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.