II FSK 431/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 900/10 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz B. K. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 13 października 2010 r., I SA/Łd 900/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 27 lutego 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W.P.P.H.U. S. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł.. 2. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że prowadzone przeciwko spółce "S." postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na brak środków wystarczających na pokrycie wydatków egzekucyjnych. W związku ze stwierdzoną formalnie bezskutecznością postępowania egzekucyjnego wszczęte zostało postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków jej zarządu, m.in. na B. K.. W toku postępowania ustalono, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki "S." w czasie, gdy powstały objęte decyzją zaległości podatkowe. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że sytuacja finansowa firmy już w 2001 r. nie była najlepsza. Strata wyniosła wówczas 19.015,68 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2002 r., podpisanym m.in. przez skarżącego, wskazane zostało, że w stosunku do roku poprzedniego zmniejszyła się zarówno suma aktywów jak i pasywów. W tym okresie spółka nie miała majątku trwałego, posiadała niski kapitał podstawowy (6.000 zł), a kapitał zapasowy uległ zmniejszeniu w stosunku do roku 2001. Z analizy rachunku zysków i strat za 2002 r. wynika, że zysk brutto spółki ze sprzedaży był znacznie niższy aniżeli w roku poprzednim. Spółka wykazała stratę w wysokości 13.335,73 zł., przy czym na wysokość zysku finansowego miały wpływ przychody z tytułu zbycia niefinansowych aktywów trwałych w kwocie 67.759,71 zł. W treści sprawozdania zarządu zarówno za 2001 r., jak i za 2002 r. zawarta została informacja, że z uwagi na trudną sytuację na rynku budowlanym zarząd spółki podejmował intensywne działania celem pozyskiwania zleceń na prace remontowo - budowlane, mając na względzie wyprowadzenie spółki z trudnej sytuacji i jej dalszy rozwój. Organ ustalił również, że w listopadzie 2002 roku Spółka złożyła wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, co w jego ocenie, przy istnieniu okoliczności wskazanych powyżej, dowodzi, że sytuacja finansowa spółki była zła. 3. Decyzją z 10 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. 4. W odwołaniu skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" argumentując, że w okresie sprawowania przez siebie funkcji członka zarządu brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bowiem wysokość aktywów spółki przewyższała pasywa. 5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, organ zwrócił uwagę, że chociaż w 2002 r. zmniejszeniu uległy pasywa spółki w stosunku do roku poprzedniego (z 468.996,32zł do 389.364,44zł), a przychód wzrósł z kwoty 763.662,12zł (za 2001 r.) do kwoty 1.125.531,28zł (za 2002 r.), to znacznie wzrosły należności z tytułu dostaw i usług (z 208.229,9zł do 332.743,09zł). Nastąpiło co prawda zmniejszenie zadłużenia z tytułu dostaw i usług z kwoty 175.215,27zł (2001r.) do kwoty 154.094,60zł (2002 r.) jednocześnie jednak nastąpił wzrost zobowiązań spółki z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń z kwoty 65.571,53 zł (2001 r.) do kwoty 137.710,02zł (2002r.). Kapitał podstawowy spółki w 2002r. wynosił 6.000 zł. Organ wskazał przy tym na zeznania złożone przez skarżącego oraz drugiego z członków zarządu, zgodnie z którymi przychody spółki zawsze przewyższały zobowiązania, choć były to także przychody "na papierze", trudno ściągalne, natomiast spółka nie płaciła podatków, gdyż bieżące wpływy nie starczały na ich pokrycie. Regulowane były jedynie mniejsze należności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł również, że w 2002 r. celem wyeliminowania zaległości finansowych i przywrócenia płynności płatniczej spółki zarząd m.in. złożył wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w oparciu o treść ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Postępowanie to umorzono w 2004 r., gdyż spółka nie uregulowała zaległości podatkowych nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. W konkluzji organ wskazał, iż skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 112 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi dowodził, że w momencie odwołania z funkcji członka zarządu spółki, ta znajdowała się w dobrej kondycji finansowej (aktywa przewyższały pasywa, spółka osiągnęła również zysk), a zatem nie było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Podniósł też, że spółka spłacała swoje zobowiązania, choć przyznał, że nie wszystkie. Wskazał, że pogorszenie sytuacji finansowej nastąpiło dopiero wówczas, gdy nie był już członkiem zarządu spółki i nie miał wpływu na jej funkcjonowanie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sadu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organów podatkowych, wedle których spółka w 2002 r. nie regulowała wszystkich swoich zobowiązań, a zarazem nie posiadała majątku wystarczającego na ich pokrycie, a wykazany w bilansie przychód nie mógł świadczyć o dobrej kondycji finansowej spółki, skoro sami członkowie zarządu przyznali, iż składały się na niego także wierzytelności trudne do wyegzekwowania. Zdaniem Sądu organ podatkowy trafnie ocenił, że sytuacja spółki uzasadniała wystąpienie przez zarząd w 2002 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przepisy art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), dalej Prawo upadłościowe, stanowią, że zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, ale także w sytuacji, gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie, a taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Bezspornym pozostaje fakt niezłożenia przez skarżącego stosownego wniosku w tym przedmiocie, a zatem prawidłowo zastosowano art. 116 Ordynacji podatkowej i orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Sąd zauważył przy tym, że Skarżący nie wskazał również żadnego innego majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Skarga kasacyjna. 8. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez B. K. Wyrokowi temu zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej skarżący może odpowiadać jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "S." w sytuacji, gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego artykułu, gdyż zachodziły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach odnoszących się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W tej sytuacji, jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy umożliwia kontrolę prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. 10. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że B.K. był jednym z trzech członków zarządu W.P.P.H.U. S. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł., pełniących swoją funkcję w 2002 r. Postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. toczyły się również w stosunku do J.S. oraz M. B.. Skarga J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została odrzucona postanowieniem z dnia 30 czerwca 2011 r. z powodu nie uiszczenia wpisu sądowego. Z kolei sprawa M.B. została poddana merytorycznej kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 września 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 507/08 oddalił skargę podatnika, jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2193/08 rozstrzygnięcie to uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 745/10 uchylił zaskarżoną do sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Sąd w tożsamym z rozpoznawaną sprawą stanie faktycznym uznał, że decyzja zaskarżona do sądu, mimo obszernego uzasadnienia dotyczącego istnienia przesłanek upadłości spółki, nie zawiera żadnych ustaleń w zakresie chwili zaistnienia tych przesłanek. W związku zaś z tym, że sąd administracyjny nie ustala faktów w sprawie podatkowej, gdyż obowiązek ten ciąży na organach podatkowych niezbędnym okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji z zaleceniem ustalenia daty powstania okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość. Jednocześnie zobowiązał organy podatkowe, aby w toku ponowionego postępowania dokonały oceny okoliczności, o których mowa powyżej w ramach zakreślonych treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Stwierdził ponadto, że dopiero wówczas, gdy organy podatkowe poczynią ustalenia w omawianym zakresie i to jedynie wtedy, gdy będą one uprawniały do przeniesienia odpowiedzialności sąd I instancji będzie mógł ocenić ich prawidłowość. Poza tym, wobec rozbieżnych rozstrzygnięć dotyczących innych okresów rozliczeniowych, jak również innego podatku – podatku od towarów i usług, Sąd uznał, że dopiero po przeprowadzeniu prawidłowych ustaleń faktycznych, będzie możliwe, w ramach ponownego postępowania sądowego, odniesienie się do wyjaśnień organu II instancji na temat odmienności w rozstrzygnięciu dwu spraw dotyczących dwu członków zarządu tej samej spółki za jej zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że zaskarżony wyrok będący przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej zapadł 13 października 2010 r., tj. ponad miesiąc po cytowanym powyżej orzeczeniu. Pomimo tego Sąd w żaden sposób nie odniósł się do powyższej argumentacji innego składu orzekającego, a ponadto wskazał, że decyzja została wydana przez organ z uwzględnieniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie wskazując jednak, jakie zalecenia miał uwzględnić. 11. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne przybliżenie dotychczasowego przebiegu sprawy z udziałem innych członków zarządu W.P.P.H.U. S. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł., gdyż okoliczności te mają wpływ na ocenę zasadności podniesionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów. Zdaniem składu orzekającego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Zapis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z powyższego kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie daty, w której zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Oczywistym jest, uwzględniając dynamikę życia gospodarczego podmiotów, że ustalenie daty z dokładnością konkretnego dnia może być niemożliwe. Wystarczy w tym wypadku na wskazanie okresu, od którego wiadomym już było, że zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższych ustaleń nie zawiera zaskarżona do sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., do okoliczności tej nie odniósł się także Sąd pierwszej instancji. Tymczasem jest to okoliczność kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego w decyzji oraz w skardze kasacyjnej spółka osiągnęła w 2002 r. zysk netto w wysokości 22.870,30 zł, suma aktywów na koniec roku przewyższała wysokość pasywów (432.528,43 zł wobec 419.018,46 zł). Spółka w 2002 r. zwiększyła przychody z 763.662,12 zł w 2001 r. do 1.125.531,28 zł w 2002 r. Okolicznością, która ma wpływ na ocenę przesłanek do zgłoszenia upadłości ma również podnoszona przez organ okoliczność objęcia Spółki postępowaniem restrukturyzacyjnym na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno prawnych od przedsiębiorców. Na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. objęto tym postępowaniem należności spółki dotyczące okresu 2001-2002. Umorzenie tego postępowania wobec nie uregulowania wszystkich zaległości nastąpiło 20 kwietnia 2004 r. Rację ma organ wskazując, że sam fakt objęcia podmiotu tym postępowaniem nie wyklucza prowadzenia wobec niego postępowania upadłościowego. Jednak stanowi istotną okoliczność dla ustalenia daty wystąpienia przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość. Materiały z tego postępowania powinny zatem być pomocne w ustaleniu powyższego faktu. 12. Ze względu na brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, przedwczesnym byłoby ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe. 13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.