II FSK 1686/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Krzysztof Winiarski WSA (del.) Marek Kraus po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3821/16 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3821/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi L. S. (dalej: "skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 20 maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, byłego członka zarządu T. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka), za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. Decyzją z 12 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze do skarżący zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 i § 2; art. 108 § 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151a; art. 122, art. 188 i art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga skutkowała uchyleniem zaskarżonej decyzji chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 151a O.p. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że co do okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce, prawidłowe były ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe spółki i stały się one wymagalne. W myśl art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do przywołanych wyżej regulacji, terminy płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień – czerwiec 2011 r., przypadały 25 maja 2011 r., 27 czerwca 2011 r. (poniedziałek) i 25 lipca 2011 r. Niewątpliwie zatem zaległość podatkowa spółki za kwiecień 2011 r. powstała i stała się wymagalna w okresie, kiedy skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki. Skarżący został bowiem powołany do pełnienia funkcji członka zarządu spółki 8 czerwca 2010 r., co potwierdza Uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, a odwołany w 1 czerwca 2011 r. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W odniesieniu natomiast do zaległości w podatku od towarów i usług za okres maj-czerwiec 2011 r., których terminy płatności przypadały na dni następujące po dacie formalnego odwołania strony z pełnionej funkcji, podzielić należało ocenę organu odwoławczego, że w tym okresie skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu, bowiem faktycznie (po formalnym odwołaniu) wykonywał obowiązki członka zarządu tej spółki. Okoliczności te potwierdziły przeprowadzone przez organy podatkowe dowody w postaci decyzji Dyrektora UKS z 26 czerwca 2014 r., protokół z przesłuchania strony z 6 czerwca 2014 r. w toku postępowania kontrolnego, w którym to przesłuchaniu skarżący jednoznacznie potwierdził fakt działania w imieniu spółki jako członek jej zarządu do lipca 2011 r., jak również fakt podpisania faktur i deklaracji VAT-7 spółki za okres kwiecień – lipiec 2011 r. Z tych względów zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p., także okazał się niezasadny. WSA uznał jednak, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na to, że organy przypisały skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie czasu powstania niewypłacalności spółki (podstaw ogłoszenia upadłości), a tym samym w przedmiocie określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji daty powstania obowiązku po stronie skarżącego do wystąpienia z takim wnioskiem. Organ odwoławczy przyjął ostatecznie, że stan niewypłacalności spółki powstał w maju 2011 r. Odnosząc się do powyższego, Sąd stwierdził, że po pierwsze, organ ten moment powiązał z przesłanką zaprzestania spłaty przez spółkę zobowiązań (przy czym sprecyzować należy, że w zakresie przesłanek upadłościowych z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze,Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "p.u.i.n.", chodzi o wymagalne zobowiązania pieniężne (a nie o wszelkie zobowiązania spółki, np. majątkowe ale niepieniężne), natomiast zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich wniosków, jako że z materiału dowodowego wynikało, iż od 2010 r., a także w 2011 r. spółka, co prawda nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale dotyczyło to jedynie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Organy ustaliły jedynie, że spółka nie wykonywała zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2010 r., a następnie w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2011 r. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń w zakresie istnienia innego podmiotu, niż Skarb Państwa któremu przysługiwałaby wierzytelność wobec spółki, chociażby niewymagalna (art. 11. ust. 2 p.u.i.n.). Sąd wskazał, że organy dokonały wadliwej wykładni art. 116 § 1 O.p. (także zatem punktu 1 lit. b tego przepisu). Organy nie uwzględniły bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. Ogłoszenie upadłości jest możliwe, jeżeli dłużnik posiada dług wobec więcej niż jednego wierzyciela. Ze stanu sprawy wynika natomiast, że spółka posiadała zadłużenie wyłączenie z tytułu podatków, a tym samym miała jednego wierzyciela (Skarb Państwa). Powyższe uchybienie organu odwoławczego nie pozwala także na wskazanie momentu upływu tzw. czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.i.n. Organ nie wskazał, od kiedy należało przyjąć, że w stosunku do skarżącego rozpoczął bieg 14-dniowy wówczas termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wadliwa wykładnia art. 116 § 1 O.p. skutkuje jednocześnie przedwczesną oceną organów, a tym samym uniemożliwia kontrolę Sądowi, w zakresie braku wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Badanie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, co do zasady musi w pierwszej kolejności odnosić się do okresu wystąpienia podstaw upadłości, jako że następuje ono z uwzględnieniem zachowania terminu z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.i n. Dalej Sąd wskazał, że nie były zasadne zarzuty sformułowane w skardze dotyczące naruszenia art. 116 § 1 O.p. w części w jakiej organ przyjął, że egzekucja względem spółki była bezskuteczna. Sąd uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 i art. 229 O.p. z uwagi na oddalenie wniosków dowodowych skarżącego. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") organ zrzekł się rozprawy w niniejszej sprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.116 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz błędną wykładnię art.116 § 1 pkt 1 O.p. skutkującą brakiem zastosowania art.116 § 1 O.p. do ustalonego stanu faktycznego, przejawiającą się w uznaniu, że organy podatkowe nie wykazały zaistnienia wszystkich przesłanek warunkujących orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe tejże spółki, podczas gdy prawidłowa ocena ustalonego stanu faktycznego oraz prawidłowa wykładnia art.116 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo wykazały spełnienie przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.187 § 1 w zw. z art.191 § 1 w zw. z art.121 § 1 i art.122 O.p. w zw. z art.11 ust.1 p.u.i.n. poprzez wadliwe przyjęcie, że organy ustalając zaistnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości naruszyły ww. normy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że wystąpiła przesłanka obligująca do sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1, art.10, art.11 ust.1 i 2, art.21 ust.1 i 2 p.u.i.n. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na niezastosowaniu art. 116 § 1 O.p. w sprawie, przejawiające się w uznaniu, że prawny obowiązek członka zarządu dłużnika sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje wyłącznie w sytuacji występowania co najmniej dwóch wierzycieli dłużnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia i uznanie, że nawet w przypadku występowania jednego wierzyciela, dłużnik ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, skutkować powinno zastosowaniem art.116 § 1 O.p. do ustalonego stanu faktycznego; - art.116 § 1 O.p. w zw. z art.1 ust.1 pkt 1, art.10, art.11 ust.1 i 2, art. 21 ust.1 i 2 p.u.i.n. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na niezastosowaniu art.116 § 1 O.p. w sprawie, przejawiające się w uznaniu, że członek zarządu dłużnika dysponuje prawem oceny stopnia konkretyzacji swojego prawnego obowiązku sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości (w warunkach zaistnienia niewypłacalności dłużnika) przez pryzmat liczby znanych mu wierzycieli dłużnika, podczas gdy żadna z obowiązujących norm prawa upadłościowego i naprawczego, nie wyposaża członka zarządu dłużnika w takie uprawnienie, a w konsekwencji prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości powstaje każdorazowo po wystąpieniu niewypłacalności dłużnika, niezależnie od liczby wierzycieli dłużnika, co z kolei powinno skutkować zastosowaniem art.116 § 1 O.p. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego. Nie żądał przeprowadzenia rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione postawy. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia mają jednak w tej sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dopiero ustalenie treści normy prawnej pozwoli bowiem na ocenę zarzutów procesowych. Zakres postępowania dowodowego wynika bowiem z treści przepisów prawa materialnego. One wskazują okoliczności i fakty, których ustalenie jest niezbędne dla zastosowania danej normy. Z tych względów ocenę zasadności skargi kasacyjnej należy rozpocząć od oceny zarzutów wskazanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spór w tej sprawie dotyczy przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaistnienie tej przesłanki należy badać wówczas, jeżeli zostanie wykazane, że członek zarządu miał w ogóle obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Spełnione muszą być zatem przesłanki do jej ogłoszenia, a więc niewypłacalność dłużnika (w tym przypadku spółki). Dłużnika uznaje się zaś za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje na bieżąco swoich zobowiązań. Sąd pierwszej instancji wskazał także, odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, że do ogłoszenia upadłości niezbędne jest, aby dłużnik posiadał więcej niż jednego wierzyciela, celem postępowania upadłościowego jest bowiem równomierne zaspokojenie wierzycieli z likwidowanej masy upadłości. Wszystkie te czynności byłyby bezprzedmiotowe, gdyby dłużnik miał wyłącznie jednego wierzyciela. Organ prezentuje natomiast pogląd, że każde niewykonywanie zobowiązań obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest on bowiem uprawniony do oceny na tym etapie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zostanie uwzględniony przez sąd upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że prawidłowa jest wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. dokonana przez organ. Zauważyć należy, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.i.n. Badaniu podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w kontekście czasu, od jakiego spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 u.p.i.n.). Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni art.116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego , ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16, z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt II I FK 1138/16). Z tych względów dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art.116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust, 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 p.u.i.n. była błędna. Wadliwość tej wykładni, słusznie podniesiona w skardze kasacyjnej, przełożyła się również na wadliwość oceny zupełności materiału dowodowego i wytyczne co do zakresu jego uzupełnienia. Zasadne w związku z tym są również zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.187 § 1 w zw. z art.191 § 1 w zw. z art.121 § 1 i art.122 O.p. w zw. z art.11 ust.1 p.u.i.n. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku w pełni bowiem odpowiada wymogom tego przepisu. Sąd dokonał wprawdzie błędnej wykładni prawa materialnego, jednakże wyjaśnienie podstawy prawnej jest spójne, logiczne i pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu. Jasne i jednoznaczne były wytyczne co do dalszego postępowania. Merytoryczna wadliwość dokonanej wykładni i niewłaściwość wytycznych nie stanowią o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a., który dotyczy wyłącznie formalnych wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie skargi kasacyjnej i wpis od skargi kasacyjnej , orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).