II FSK 1092/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 615/05 w sprawie ze skargi J. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych za miesiące sierpień i wrzesień 2001 r. kwot ryczałtu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Sz. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 1092/06 UZASADNIENIE Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2006 r, sygn. akt I SA/Wr 615/05 Sąd oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W OZ w L z dnia 11 kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych za miesiące sierpień i wrzesień 2001 r. kwot ryczałtu. Podatnik w złożonym za 2001 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) wykazał przychód z innych źródeł (łączny uzyskany ze sprzedaży dwóch samochodów marki RENAULT 19) w kwocie 25.532,20 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 16.480,05 zł oraz dochód w kwocie 9.052,15 zł, a po uwzględnieniu odliczenia z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 304,38 zł zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 922,20 zł. W wyniku czynności kontrolnych dokonanych przez Urząd Skarbowy w L. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przeprowadzonego w ich następstwie postępowania podatkowego ustalono, że w latach 2000 - 2002 wprowadził podatnik na polski obszar celny 9 używanych samochodów i dokonał sprzedaży 8 z nich., a)w 2001 roku - 3 pojazdy , b)w 2002 roku - 5 pojazdów. W wyniku analizy transakcji zakupu i sprzedaży powyższych samochodów organ podatkowy I instancji ustalił, że sprzedaży wymienionych samochodów dokonywano w przeciągu od 8 dni do 9,5 miesiąca od dnia ich nabycia, z wyjątkiem samochodów marki: - AUDI 100 posiadanego przez podatnika ponad 3 lata (15.06.1998r. - 29.06.2001r.), OPLA Corsy posiadanego przez ponad 14 miesięcy (03.11.2000r. - 09.01.2002r.), FIATA Ducato pozostającego w posiadaniu podatnika w czasie prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto, w okresie 03.11.2000r. - 23.10.2002r., podatnik posiadał jednocześnie od 2 do 5 samochodów, z których 2 pojazdy nie były zarejestrowane i ubezpieczone przed sprzedażą (RENAULT 19 rok prod. 1993 i RENAULT19 rok prod. 1991), nie był też ubezpieczony (PEUGEOT Kombi), natomiast samochód FORD Fiesta będący w posiadaniu przez 6,5 miesiąca został ubezpieczony dopiero na dwa tygodnie przed datą jego sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, że działania podatnika polegające na wielokrotnym zakupie za granicą, a następnie sprzedaży używanych samochodów osobowych z zyskiem, ze względu na ich częstotliwość oraz przedmiot transakcji świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 5 stycznia 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 21 ust. 5 i art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.- zwana dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym) określił podatnikowi wysokość nie zaewidencjonowanego w 2001 r. przychodu w kwocie 20.165,00 zł i określił od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 20% w wysokości 4.033,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów od przychodów ewidencjonowanych za miesiące VIII i IX 2001 r. w kwocie 435,90 zł. Za podstawę ustaleń organ I instancji przyjął łączny przychód netto uzyskany ze sprzedaży dwóch samochodów marki RENAULT 19 (pomniejszony o podatek VAT w łącznej kwocie 1.335,00 zł) w odniesieniu do samochodu AUDI 100 będącego w posiadaniu przez 3 lata uznał, że służył dla własnych potrzeb. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w decyzji oraz z jej uzasadnieniem. Podatnik twierdził, że w 2001 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonał jej zgłoszenia, a niewielki dochód ze sprzedaży samochodów Renault 19, który uzyskał tylko dlatego, że nie dokończył ich remontu i szybko sprzedał, wykazał w złożonym za ten rok zeznaniu PIT-36. Podatnik stwierdził, że samochody były kupowane dla potrzeb własnych i członków jego rodziny, lecz kupował je na własne nazwisko, bo korzystał z ulg w ubezpieczeniu. W uzasadnieniu wniesionego odwołania podniósł także następujące kwestie: nie zostały uwzględnione koszty związane z wyjazdem za granicę po samochód i jego transportem do Polski - zakup paliwa, tablice celne, poprzez używanie nie ubezpieczonych samochodów FORDA Fiesty i PEUGEOT Combi naruszono prawo w zakresie działalności ubezpieczeniowej, lecz nie ma to związku z przepisami podatkowymi, - stara się działać racjonalnie i zawsze zakłada, że kupując jakąkolwiek wartościową rzecz będzie mógł ją sprzedać, w zależności od sytuacji, bez względu na to czy sprzeda z zyskiem czy też ze stratą, * organ podatkowy I instancji nadużył prawa nie dając wiary wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom świadków uznając, że sprzedawał samochody jako przedsiębiorca, * w protokole z przesłuchania świadka, brak zapisu pytania osoby przesłuchującej "czy twój tata ma wykształcenie samochodowe" i odpowiedzi świadka "nie", * nie ma fachowego przygotowania zawodowego w zakresie handlu samochodami i nie potrafi określić jaki jest stan techniczny kupowanego uszkodzonego samochodu oraz czy to jest opłacalne, dlatego też w załączeniu przedkłada opinię rzeczoznawcy na temat możliwości oceny stanu technicznego starego samochodu, - kwestionuje sposób wyliczenia średniorocznych dochodów netto żony, ich ocenę oraz uznanie przez organ podatkowy I instancji, iż wydatki mieszkaniowe nie zostały poniesione z kredytów i dodatkowo wskazuje na uzyskaną przez żonę w 1999r. linię kredytową załączając przy tym zaświadczenie z Banku... Oddział 2 L. W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wskazał, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, póz. 1178, ze zm. zwana dalej prawem działalności gospodarczej), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną. Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku podmiotowi ją prowadzącemu. Działalności gospodarczej zatem nie stanowią działania mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazywał, że samochody sprowadzane z zagranicy (po rejestracji w kraju czy też bez rejestracji) służyły jako przedmiot sprzedaży w działalności handlowej. Dowodzi tego, zdaniem organu odwoławczego przeprowadzona analiza transakcji zakupu i sprzedaży samochodów, która wykazała, że w okresie od 3.11.2000r. do 23.10.2002r. tj. niespełna 24 miesięcy zakupił podatnik na własne imię i nazwisko 9 samochodów, przy czym stwierdzono, że w tym okresie posiadał jednocześnie od 2 do 5 samochodów. Podkreślenia wymagało, zdaniem organu odwoławczego, że sprzedaż tych samochodów miała miejsce w przeciągu od 8 dni do 9,5 miesiąca (8 dni, 10 dni, 45 dni, 5,5 m-ca, 6,5 m-ca i 9,5 m-ca) od dnia zakupu. Istotnym jest także, że jak wykazał organ podatkowy I instancji w każdym przypadku sprzedaży tych samochodów występował zysk. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona ponownie wyjaśniła, że zakupione samochody były przeznaczone dla własnych potrzeb trzyosobowej rodziny a w dzisiejszych czasach posiadanie samochodu nie jest niczym nadzwyczajnym. Potwierdzili to świadkowie. Samochody Renault 19 zostały sprzedane przed upływem pół roku od zakupu bowiem okazało się, że remont jednego z nich będzie bardzo kosztowny i nie do końca przywróci mu pełną sprawność techniczną. Podatnik podkreślił, że jakkolwiek samochody Ford Fiesta oraz Peugeot Combi nie były ubezpieczone to wraz z synem jeździł nimi po mieście co jest niezgodne z przepisami ubezpieczeniowymi ale nie narusza przepisów podatkowych. Skarżący podtrzymał wszelkie wyjaśnienia i zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Wniósł także o przesłuchanie w charakterze świadka swojej żony na okoliczność potwierdzenia przywołanych okoliczności i faktów oraz przedstawienia przez nią rozliczeń podatkowych jej i całej rodziny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Sąd podkreślił, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności. Sąd wskazał, że do 31 grudnia 2002 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm. zwana dalej Ord.pod.) nie definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą Za punkt wyjścia rozważań Sąd przyjął definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 prawa działalności gospodarczej. Sąd wskazał, iż element przedmiotowy definicji działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, a pojawiające się zróżnicowanie w określeniu przedmiotu działalności, nie upoważnia samo przez się do traktowania go jako prawnie wiążącej "klasyfikacji". Należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżniane są, tradycyjnie zarówno w języku potocznym, jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczone do kategorii prawnej "działalności gospodarczej", o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej". Warunkiem przyjęcia kwalifikacji z ust. 1 jest aby - po pierwsze - działalność była zarobkowa, a po drugie - aby wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 40). Sąd podkreślił, że wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku podmiotowi ją prowadzącemu lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Powyższy element wypada połączyć z tzw. elementem podmiotowym definicji znajdującym swoje odzwierciedlenie w ust.2 art. 2 wskazującym kto może być podmiotem podejmującym i wykonującym działalność gospodarczą. Sąd wskazał, że kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Wynika to z faktu, iż przyczyny takich przerw mogą być różne zarówno osobiste, jak i obiektywne (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2000 str. 46). Zdaniem Sądu wykonywanie działalności gospodarczej w sposób ciągły nie stanowi cechy, na podstawie której można odróżniać działalność gospodarczą od innej działalności (J. Odachowski "Ciągłość działalności gospodarczej", Glosa 2003 nr 9 str. 33; C. Kosikowski "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2000, str. 21). Sąd wskazał, że działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Ł 224/93, nie publ). Z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 prawa działalności gospodarczej nie ma znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (prowadzona działalność przynosi zysk), czy też "niedochodowa" (prowadzona działalność przynosi stratę)., bowiem kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SNz dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt III CZP 134/92, opubl OSNCP 1993 nr 5, poz. 79). Zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę, że zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ustawa z dnia. o zryczałtowanym podatku dochodowym mówią o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale też bez odesłania do jego definicji określonej w prawie działalności gospodarczej, przy czym Sąd podzielił z pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 23 września 1993 r., (sygn. akt, III ARN 41/93, opubl. Prawo Gospodarcze 1994 nr 2, s. 2). Sąd przyjął pogląd, że definicja działalności gospodarczej zawarta w prawie działalności gospodarczej nie miała waloru uniwersalnego, dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo. Przy ustalaniu pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych należy wykorzystywać dorobek judykatury oraz doktryny. Zdaniem Sądu a uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy jeszcze na tle przepisów ustawy o działalności gospodarczej, lecz nie tracąca na swej aktualności, w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt. III CZP 117/91, opubl OSNCP 1992 nr 5 poz. 65), w której wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jednocześnie Sąd Najwyższy zauważył także, iż posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem działalności gospodarczej w różnych aktach prawnych i w różnych kontekstach nie pozwala przyjąć, że w każdej sytuacji interpretacji tych przepisów decydujące znaczenie musi mieć definicja pojęcia działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o działalności gospodarczej. W postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". Dla określenia, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej można posiłkować się określonymi zapisami ustaw podatkowych, a mianowicie art. 4, 8 oraz 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm). Zdaniem Sądu przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, opubl OSNP 1997 nr 10 poz. 160). Aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, a wykorzystane przy niej towary (usługi) zostały nabyte w celu spożytkowania ich przy tej czynności (J. Zubrzycki "Leksykon VAT" tom. 12005, Unimex, str. 303). Sąd uznał, że w celu dokonania oceny czynności sprzedaży samochodów przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt jej zachowań mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat. Analizując czynności dokonywane przez stronę, ze szczególnym uwzględnieniem sprzedaży w sierpniu i wrześniu 2001 r. dwóch (Renault 19) spośród czterech posiadanych w tym czasie samochodów Sąd doszedł do przekonania, że nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego (art.191 Ord. pod.) uznanie przez organy podatkowe, że w momencie zakupu w/w samochodów skarżący miał zamiar ich sprzedaży bowiem ilość zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów wskazuje, że skarżący nie zakupił ich na potrzeby osobiste. W/w samochody Renault 19 nie zostały w Polsce zarejestrowane a ich sprzedaż została dokonana po upływie 8 dni od zakupu (zakup odpowiednio w dniu 21 i 23 sierpnia 2001 r. a sprzedaż w dniu 28 sierpnia i 1 września 2001 r.). Na każdej z tych sprzedaży strona uzyskała zysk a zatem działała w charakterze zarobkowym. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że prowadzona przez stronę skarżącą działalność nosi znamiona działalności gospodarczej. Sąd po przeanalizowaniu dokonywanej działalność przez stronę uznał, że ma do czynienia z działalnością handlową polegającą na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych (w terminologii ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) - działalność usługową w zakresie handlu) dokonywaną na własny rachunek. Krótki okres między zakupem oraz sprzedażą ww. samochodów świadczy, że motywem działania strony nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb, lecz zaspokojenie potrzeb innych podmiotów. Sąd podniósł, że sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie kilku umów kupna-sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa strony w obrocie gospodarczym. Należy zdaniem Sądu uznać, iż mimo braku formalnego wykształcenia jego wiedza i doświadczenie pozwalały mu na dokonywanie takich czynności, w tym również na ocenę stanu technicznego nabywanych pojazdów. Istotną okolicznością rzutująca na ocenę działań podatnika jest również to, iż będąc osoba bezrobotną cyklicznie wyjeżdżał za granice celem nabycia pojazdów, które następnie po naprawach (zasadniczo we własnym zakresie) sprzedawał z zyskiem. Nie można abstrahować też od zasad doświadczenia życiowego i pewnych standardów życia mieszkańców naszego kraju. Nie jest zjawiskiem typowym w Polsce (szczególnie przed wejściem Polski do UE) posiadanie trzech lub czterech samochodów w trzyosobowej rodzinie, szczególnie jeżeli jedna jest uczniem technikum (syn ) a druga bezrobotnym (podatnik). Sąd odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie uwzględniły zeznań świadków potwierdzających, że samochody były użytkowane przez podatnika i członków jego rodziny wyjaśnił, iż zeznania świadków nie dotyczyły sprzedanych w 2001 r. samochodów Renault 19 i nie mają więc wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Nie mają także wpływu na prawnopodatkową ocenę zawieranych transakcji kupna-sprzedaży samochodów również rozliczenia podatkowe żony podatnika (z którą posiada rozdzielność majątkową), jak również źródła finansowania wydatków na cele mieszkaniowe. W tym zakresie bezprzedmiotowe było również szczegółowe odniesienie się do w/w zagadnień jako nie mających związku ze sprawą przez organ odwoławczy w swojej decyzji. Bez wpływu jest podniesiona przez skarżącego okoliczność, że organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich kosztów związanych z zakupem za granica samochodów bowiem wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego nie jest w żaden sposób uzależniona od poniesionych przez podatnika kosztów lecz od uzyskanych przychodów. Podsumowując Sąd uznał, iż działalność wykonywana przez stronę stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.). Przychody z działalności gospodarczej określone w art. 14 ww. ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. Skarżący nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtowej, forma ta miała do niego zastosowanie jak również obowiązki wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku. Za taki obowiązek należy uznać prowadzenie ewidencji przychodów za każdy rok podatkowy (art. 15 ustawy). Niewykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym miało ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 17 powołanej wyżej ustawy określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Określona przez organy podatkowe wartość nie zaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd wskazał, iż taki sposób działania i wykładni przepisów organów podatkowych wymusza w sposób pośredni nie tylko konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K. 10/93), lecz także zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarżyła w całości zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię i zastosowanie przepisu art. 2 i art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 u.p.d.o.f. polegające na wadliwym uznaniu, że każda aktywność obywatela w zakresie nabywania i następnie sprzedaży rzeczy ruchomych jest działalności ą gospodarczą i w konsekwencji wadliwe uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług handlowych polegających za zakupie i sprzedaży używanych samochodów osobowych oraz, że działalność ta stanowiła wyodrębnione źródło przychodów w sytuacji gdy okoliczności sprawy nie zezwalały na uznanie działań skarżącego za działalność gospodarczą a poczynione ustalenia nie wskazują na spełnienie przez skarżącego ustawowych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, 2. naruszenie przepisów postępowanie poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności ustalenia, jakie był faktyczne zamiary skarżącego w związku z nabywanymi pojazdami samochodowymi między innymi poprzez przesłuchanie nabywców pojazdów na okoliczność jak dowiedzieli się o możliwości nabycia samochodu, czy okoliczności towarzyszące nabyciu pojazdów wskazywały na zawodowy charakter działań skarżącego oraz poprzez przesłuchanie skarżącego w charakterze strony celem ustalenia, jakimi przesłankami kierował się nabywając pojazdy a także czyjego zamiarem było prowadzenie działalności gospodarczej, 3. naruszenie przepisów postępowania poprzez wysnucie ze zgromadzonych dowodów wadliwych wniosków a zwłaszcza mylne i bezzasadne przyjęcie, że skarżący nabywał samochody w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem oraz w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, 4. naruszenie przepisów postępowanie poprzez uznanie, że w każdym przypadku sprzedaży samochodu skarżący osiągnął zysk w sytuacji, gdy zaliczone przez organy podatkowe w poczet kosztów nabycia pojazdów wydatki nie są wszystkimi wydatkami ponoszonymi przez skarżącego a wnioski skarżącego zmierzające do ustalenia faktycznych wydatków i ustalenie w ten sposób czy istotnie każda sprzedaż przynosiła zyska zostały oddalone co powoduje, że uznanie, iż w każdym przypadku skarżący osiągał zysk przekracza w sposób istotny granice swobodnej oceny dowodów oraz pozostaje z tymi dowodami w sprzeczności. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kierując skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zakwestionowała wskazany wyżej wyrok jako wadliwy, wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Dla uzasadnienia podniesionych zarzutów strona podniosła, że obowiązujące w 2001r. przepisy ustaw podatkowych nie zawierały definicji działalności gospodarczej co trafnie podnosi Wojewódzki Sąd Administracyjny. Definicja taka obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. Strona uznała, że wadliwy jest pogląd Sądu sprowadzający się do stwierdzenia, że każda aktywna działalność polegająca na nabyciu rzeczy ruchomej a następnie jej zbyciu jest działalnością gospodarczą i podniosła, że obowiązujące ówcześnie przepisy ustaw podatkowych nie powodowały uznania każdego nieomal zachowania obywatela w dziedzinie nabywania i zbywania rzeczy ruchomych za działalność gospodarczą. Strona stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał wadliwej wykładni i zastosowania przepisów ustaw podatkowych, a także przywołanych posiłkowo innych ustaw, uznając za działalność gospodarczą wszelkie aktywne zachowania obywatela. Strona podniosła, że z akt sprawy nie wynika aby organy podatkowe wykonywały czynności oraz gromadziły dowody w celu ustalenia jaki był zamiar skarżącego a w szczególności aby przedmiotem badania i ustaleń organów podatkowych było to czy zamiarem skarżącego było nabycie pojazdów na potrzeby własne czy też nabycie w celu uzyskiwania ze sprzedaży samochodów zysku, a ta okoliczność ma kluczowe i podstawowe znaczenie dla sprawy, gdyż ustalenie lub nie zarobkowego rodzaju działalności skarżącego przesądza także i o tym czy jest to działalność gospodarcza. Tę bowiem przesłankę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał jako najważniejszą. Strona podniosła, że organy podatkowe nie przesłuchały skarżącego ani nabywców pojazdów celem ustalenia w jakie sposób uzyskali informacje o możliwości nabycia samochodu a zwłaszcza czy informacja ta dotarła do nich tak jak od podmiotu zajmującego się zawodowo sprzedażą pojazdów, czy z okoliczności związanych z uzyskaniem informacji oraz całości transakcji wynikało, że sprzedający samochód jest osobą zajmującą się handlem używanymi samochodami czy też sprzedawał samochody nabyte wcześniej i wykorzystywane do potrzeb własnych. Nie było także przedmiotem ustaleń organów podatkowych badanie, czy skarżący oferował swoje samochody do sprzedaży także poprzez udział w giełdzie samochodowej np. we Wrocławiu, Lubinie itd. Strona podniosła, że materiał dowody zgromadzony w tej sprawie nie jest pełny i wyczerpujący co prowadzi to wniosku, że naruszone zostały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności tych nie badał i nie uwzględniał, gdyż z treści uzasadnienia nie wynika aby dokonywano oceny materiału dowodowego pod kątem jego kompletności. Strona twierdzi, że miejsce przypuszczeń winny zajmować dowody z których jasno wynikać będzie motyw ( zamiar ) działania skarżącego. W tej sprawie organy podatkowe winny wykazać zdecydowanie większą aktywność w gromadzeniu dowodów a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powinien akceptować ustalenia zobowiązań podatkowych nie na podstawie pełnego, wyczerpującego materiału dowodowego zgromadzonego poprawnie przez organy podatkowe. Strona skarżąca nie podziela i negatywnie ocenia pogląd Sądu jakoby nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca uznaje zgromadzony materiał dowody za niekompletny, w związku z czym zarzuca zaskarżonemu wyroki przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ord. pod.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ord. pod.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ord. pod.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Analizę jej treści, w tym sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów wypada zacząć od wskazania braku odpowiednio precyzyjnego określenia podstaw skargi. W pierwszym zdaniu skargi ograniczono się do ogólnego powołania przepisów art. 173 i 174 p.p.s.a.. Stwierdzenie to uzupełniono następnie uwagą, iż skarga kasacyjna "oparta jest" na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów art. 2 i art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.f. Wspomniane naruszenie prawa utożsamiono z "wadliwym uznaniem, że każda aktywność obywatela w zakresie nabywania i następnie sprzedaży rzeczy ruchomych jest działalnością gospodarczą", czego konsekwencją miało być błędne zakwalifikowanie zachowania skarżącego jako prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług handlowych stanowiącej wyodrębnione źródło przychodów. W kolejnych trzech punktach skargi postawiono zarzut "naruszenia przepisów postępowania", łącząc go z błędami w ocenie okoliczności faktycznych sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego. Brak wskazania jakie konkretnie przepisy postępowania naruszono i wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, jak również wyraźnego określenia kto (organ podatkowy czy sąd administracyjny) dopuścił się owego naruszenia uniemożliwiają odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tej części zarzutów, a mówiąc inaczej - czynią ich rozpoznanie bezprzedmiotowym. Jeżeli chodzi o pierwszą grupę zarzutów, wiążących się - jak można przypuszczać - z podstawami kasacyjnymi ujętymi w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., trzeba podkreślić, iż ich ocena nie prowadzi do wniosków zgodnych z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej. Nie sposób dopatrzeć się w ustaleniach sądu administracyjnego pierwszej instancji tak błędu wykładni, jak też niewłaściwego zastosowania wyliczonych w skardze przepisów prawa materialnego. Pomijając już fakt braku stosownej argumentacji w jaki sposób sąd najpierw błędnie zinterpretował przepis by później go "niewłaściwie zastosować", należy przypomnieć, iż istotą sądowej kontroli administracji jest legalność zaskarżonego aktu bądź czynności wyrażająca się w sformułowaniu tzw. zwrotu stosunkowego o zgodności/niezgodności z prawem danego działania (bezczynności) organu administracji publicznej. Wypełniając to zadanie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przeprowadził - na tle obowiązującego stanu prawnego - pełną i wyczerpującą ocenę działania organów podatkowych. Szczegółowo odniósł się do kwestii rozumienia pojęcia "działalność gospodarcza", konkretyzując jego znaczenie przez uwzględnienie okoliczności rozpoznanej przez organy podatkowe sprawy. W ocenie tej trudno dopatrzeć się zarzucanych sądowi uogólnień. Przeciwnie, w toku przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazano istotne dla wyniku oceny fakty sprawy. Co więcej, sąd administracyjny pierwszej instancji nie omieszkał wyeksponować kryteriów oceny czy też okoliczności przesądzających o jej wyniku (m. in. ilości zakupionych samochodów, okresów między zakupem i sprzedażą, cykliczności wyjazdów, itd.). Tak rozumiane zabiegi wykładni prawa i oceny jego zastosowania konkretnej sprawie cechowała logika i spójność, wobec czego nie sposób mówić w tym przypadku o jakimkolwiek naruszeniu prawa (nieprawidłowej kwalifikacji zachowania skarżącego z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa podatkowego). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.