I FSK 605/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3318/16 w sprawie ze skargi A. [...] w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016 r. nr IPPP1/443-1105/14/16-3/S/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. A. [...] w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 grudnia 2017 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2017 r., III SA/Wa 3318/16. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. A. [...] w W. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, a mianowicie: 1) przepisu art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) i w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) przez wyrażenie stanowiska, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny podporządkował się ocenie prawnej i wykonał wiążące wytyczne zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1117/15), w sytuacji, gdy organ ponownie wydając interpretację do wyrażonych przez Sąd ocen prawnych i wytycznych się nie zastosował, co uwidacznia się chociażby w braku; - argumentacji odnoszącej się do stwierdzenia, że działalność A. w zakresie nieodpłatnego udostępnienia rezerw strategicznych odpowiada warunkom zawierania umów cywilnoprawnych, - odniesienia się treści przepisu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1), - odniesienia się do treści art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w zakresie wskazanym przez Sąd; 2) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tj. brak odniesienia się do okoliczności pominięcia przez organ interpretacyjny przeprowadzenia analiz prawnych i ocen odnośnie zagadnień wskazanych w pkt 1 niniejszych zarzutów, w sytuacji konieczności ich dokonania przez organ interpretacyjny, do czego został zobowiązany prawomocnym orzeczeniem sądowym; 3) Sąd uchylił się od wszechstronnego zbadania i kontroli realizacji przez organ interpretacyjny opinii i zaleceń wydanych przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 marca 2016 r. 1.3. W przypadku uwzględnienia powyższych zarzutów A. [...] w W., na podstawie art. 185 p.p.s.a., wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Ze względu na fakt, że sprawa była ponowienia przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przed odniesieniem się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, niezbędne jest zwięzłe zarysowanie dotychczasowego przebiegu postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonych przez skarżącą zarzutów i oceny prawnej dokonanej przez Sądy obu instancji. 4.2. A. [...] w W. zwróciła się z wnioskiem z 16 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania A. za podatnika z tytułu nieodpłatnego udostępniania utrzymywanych rezerw strategicznych i nieodpłatnego przekazywania likwidowanych rezerw strategicznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.3. We wniosku A. [...] w W. wskazała, że realizuje zadania wynikające z ww. ustaw, m.in. w zakresie: 1) utrzymywania rezerw strategicznych surowców, materiałów, urządzeń i in.; 2) tworzenia, udostępniania i likwidacji rezerw strategicznych stanowiących wyodrębniony majątek Skarbu Państwa; 3) prowadzenia inwestycji związanych z budową lub modernizacją infrastruktury technicznej utrzymywania rezerw strategicznych; 4) tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych ropy naftowej i paliw, do końca 2014 r. finansowanych przez A. [...] w W. a od 2015 r. przez przedsiębiorców poprzez opłatę zapasową, wnoszoną przez podmioty wskazane w ustawie o zapasach; 5) nadzorowania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw, tworzonych i utrzymywanych przez producentów i handlowców. Zakupy towarów stanowiących rezerwy strategiczne i zapasy agencyjne oraz ich przechowywanie realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z kontrahentami. A. [...] w W. otrzymuje dotacje podmiotowe, które przeznaczone są na finansowanie jej bieżącej działalności związanej z realizacją działań ustawowych z wyłączeniem zadania tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych. Zakupy rezerw strategicznych i wydatki na ich utrzymanie są dokonywane w celu zapewnienia gotowości A. do udostępnienia rezerw w sytuacjach kryzysowych. A. przechowuje rezerwy do czasu otrzymania decyzji o ich udostępnieniu bądź likwidacji. Udostępnienie rezerw strategicznych na zasadach określonych w dziale IV ustawy o rezerwach może być realizowane jako: 1) bezzwrotne (nieodpłatne przekazanie); lub 2) na czas określony z obowiązkiem zwrotu. Likwidacja rezerw strategicznych może być realizowana poprzez sprzedaż - realizowaną na giełdzie towarowej lub w przetargu. 4.4. Na tle zarysowanego stanu faktycznego, A. [...] w W. zadała następujące pytania: 1. Czy udostępniając (nieodpłatnie przekazując), na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych, utrzymywane rezerwy oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki o likwidacji asortymentów rezerw strategicznych A. [...] działa jako podatnik podatku od towarów i usług? 2. Czy A. [...] przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością podlegającą przepisom ustawy o VAT jak i działalnością niepodlegającą przepisom tej ustawy? 4.5. A. [...] w W. przedstawiła stanowisko, w myśl którego udostępniając (nieodpłatnie przekazując), na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych, utrzymywane rezerwy oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki o likwidacji asortymentów rezerw strategicznych - nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od zakupów związanych z działalnością podlegającą przepisom ustawy o PTU jak i działalnością niepodlegającą tym przepisom. A. odwołała się do art. 90 ustawy o PTU oraz uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10. 4.6. Organ, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, tworząc i utrzymując rezerwy strategiczne, A. [...] w W. nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku likwidacji i udostępniania rezerw strategicznych realizuje działalność gospodarczą - działa jako podatnik podatku od towarów i usług – bez prawa do odliczenia podatku. 4.7. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r., III SA/Wa 1117/15, uchylił interpretację indywidualną, uznając, że błędne było stanowisko organu interpretacyjnego, w zakresie w jakim uznał, że A. [...] w W. działa jako podatnik podatku VAT, udostępniając utrzymywane rezerwy nieodpłatnie na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych. W ocenie Sądu zbywane mienie (zlikwidowane rezerwy strategiczne) może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez A. [...] w W., ponieważ działa ona w tym momencie w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. 4.8. Po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., Minister Finansów 11 lipca 2016 r. ponownie wydał interpretację indywidualną uznając, że stanowisko A. [...] w W. przedstawione we wniosku z 16 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania A. za podatnika z tytułu nieodpłatnego udostępniania utrzymywanych rezerw strategicznych jest prawidłowe. A. [...] w W. nie działa bowiem jako podatnik. Natomiast stanowisko A. [...] w W. w zakresie uznania jej za podatnika z tytułu nieodpłatnego przekazania likwidowanych rezerw strategicznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu likwidacja rezerw strategicznych może być przypisana do działalności gospodarczej prowadzonej przez A., albowiem działa ona w tym przypadku w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, nieodpłatne przekazanie zlikwidowanych rezerw strategicznych jako towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.9. Ponownie wydana interpretacja także została zaskarżona do sądu administracyjnego. A. [...] w W., w skardze z 29 września 2016 r. na interpretację z 11 lipca 2016 r., zakwestionowała pogląd organu w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania rezerw strategicznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w części: - ustalającej, iż nieodpłatne przekazanie likwidowanych rezerw strategicznych dokonane przez A. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z nieprzysługującym A. prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych; - odmawiającej A. [...] prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów z przeznaczeniem na rezerwy strategiczne, związanych z działalnością podlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i działalnością niepodlegającą przepisom tej ustawy. Skarżąca zarzuciła błąd wykładni przepisu: 1) art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) i art. 15 ust. 6 ustawy o PTU przez uznanie, iż nieodpłatnie przekazując likwidowane rezerwy na podstawie ustawy o rezerwach strategicznych w ramach decyzji Ministra Gospodarki, A. [...] nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, 2) art. 86 ustawy o PTU przez uznanie, iż A. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów z przeznaczeniem na rezerwy strategiczne w przypadku dalszego przekazania tych towarów do czynności opodatkowanych, w sytuacji, gdy przepis ustawy, z przywołaniem zasady neutralności podatkowej, daje taką możliwość. 4.10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 26 października 2017 r., III SA/Wa 3318/16, oddalił skargę na interpretację z 11 lipca 2016 r. Uzasadniając orzeczenie, Sąd pierwszej instancji zauważył, że przywołana w skardze kwestia "opodatkowania nieodpłatnego przekazania rezerw strategicznych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w części: - ustalającej, iż nieodpłatne przekazanie likwidowanych rezerw strategicznych dokonane przez A. nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w związku z nieprzysługującym A. prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych" została rozstrzygnięta w (prawomocnym, bo niezaskarżonym przez Stronę) wyroku z 17 marca 2017 r., III SA/Wa 1117/15. 4.11. Od tego orzeczenia została wywiedziona skarga kasacyjna, która jest przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. 5.1. Przedstawienie dotychczasowego postępowania i prezentowanego stanowiska skarżącej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie okazało się niezbędne ze względu na związanie, w szczególności stron i sądu, prawomocnym orzeczeniem na podstawie art. 170 p.p.s.a. oraz związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną sądu administracyjnego w przypadku rozpoznania skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na mocy art. 57a p.p.s.a. 5.2. Należy bowiem zauważyć, że skarga z dnia 29 września 2016 r. na interpretację Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016 r. została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r., tj. po dacie wejścia w życie art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.3. Art. 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania. Przepis ten postanawia bowiem, że skarga taka może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, i sąd administracyjny jest związany powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd nie będzie uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych i procesowych, niepodniesionych w skardze na interpretację podatkową. Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. 5.4. W kontekście przedstawionych wyjaśnień, należy wskazać, że to skarżąca, wnosząc skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016 r., zakreśliła przedmiot sporu. W skardze tej podniesiono wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 Dyrektywy 2006/112, art. 15 ust. 6 i art. 86 ustawy o PTU. W pozostałym zakresie zarzutów nie sformułowano, w szczególności nie podniesiono zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w zakresie w jakim organ wadliwie wykonał wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., III SA/Wa 1117/15, który uchylał interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. W rezultacie, nawet gdyby Sąd pierwszej instancji dostrzegł uchybienia organu w tym zakresie, nie mógłby ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. 5.5. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 26 października 2017 r., III SA/Wa 3318/16, oddalając skargę, odniósł się wyłącznie do podniesionych w niej zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych tam przepisów prawa materialnego. 5.6. W szczególności, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że przywołana w skardze kwestia "opodatkowania nieodpłatnego przekazania rezerw strategicznych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w części ustalającej, iż nieodpłatne przekazanie likwidowanych rezerw strategicznych dokonane przez A. nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w związku z nieprzysługującym A. prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych" została rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku z 17 marca 2016 r., III SA/Wa 1117/15. 5.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się bowiem do art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podkreślenia wymaga, że artykuł ten przewiduje moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe (w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym), które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis komentowanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł ponownie ocenić kwestii już rozstrzygniętych, wcześniejszym prawomocnym wyrokiem tego Sądu. 6.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. 6.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie narusza art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie wyraził bowiem stanowiska, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny podporządkował się ocenie prawnej i wykonał wiążące wytyczne zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., III SA/Wa 1117/15. Jak wskazano powyżej, w związku z art. 57a p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowania się przez organ do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 marca 2016 r., III SA/Wa 1117/15, gdyż nie sformułowano w tym zakresie zarzutów. Natomiast zgodnie z art. 57a zdanie drugie p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 6.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tj. brak odniesienia się do okoliczności pominięcia przez organ interpretacyjny przeprowadzenia analiz prawnych i ocen odnośnie przedstawionych w skardze zagadnień, w sytuacji konieczności ich dokonania przez organ interpretacyjny, do czego został zobowiązany prawomocnym orzeczeniem sądowym. Odnosząc się do tego zarzutu, raz jeszcze należy zaznaczyć, że w świetle art. 57a p.p.s.a., wobec braku sformułowanych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł dokonać oceny ewentualnych uchybień organu w tym zakresie i nie mógł uwzględnić ich w treści wydanego rozstrzygnięcia. W rezultacie nie można Sądowi pierwszej instancji skutecznie stawiać zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez nieodniesienie się do kwestii, które nie były przedmiotem zarzutu podniesionego w skardze. 7.1. Kontroli instancyjnej nie podlega natomiast zarzut podniesiony w punkcie 3 skargi kasacyjnej. 7.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że w świetle art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., zgodnie którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 7.3. Opisany w punkcie 3 skargi kasacyjnej zarzut nie zawiera natomiast wskazania przepisu prawa, któremu uchybił Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na opisowym stwierdzeniu, że "Sąd uchylił się od wszechstronnego zbadania i kontroli realizacji przez organ interpretacyjny opinii i zaleceń wydanych przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 marca 2016 r." Tak sformułowany zarzut, bez wskazania przepisu, który został naruszony, nie może zatem podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak