II FSK 13/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA (del.), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt III SA/Po 331/11 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1 440 (słownie: jeden tysiąc czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 331/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej: spółką lub skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: W dniu 3 stycznia 2007 roku aktem notarialnym Rep. A 68/2007 roku została przeniesiona własność nieruchomości w wykonaniu umowy sprzedaży warunkowej z dnia 20 listopada 2006 r. Rep. A 12870/2006 na rzecz kupującego "G." Spółka z o.o. z siedzibą w P.. Nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym wolnostojącym i gospodarczym położoną w P. przy ul. M. 5a oznaczoną Nr działki 15/4 o pow. 01.80.43 ha (księga wieczysta Kw.PO2P/00013871/1) spółka kupiła jak podały strony transakcji za kwotę 2.706.450,00 EUR, co stanowiło wg kursu EUR w dniu 3 stycznia 2007 r. równowartość kwoty 10.357.584,15 zł. Notariusz jako podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 103.576,00 zł według stawki 2 % obniżonej o 50 % (1 % od 10.357.584 zł.) uznając, że spółka posiada status zakładu pracy chronionej i czynność prawna objęta aktem notarialnym z 3 stycznia 2007 r. pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez spółkę tegoż zakładu. Wnioskiem z dnia 22 maja 2007 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. Według spółki podatek został niesłusznie pobrany przez notariusza w kwocie 103.576,00zł, gdyż spółka jako zakład pracy chronionej jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 132, poz. 776 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego P.– N., mając na uwadze dwie odrębne procedury (prawa i obowiązki stron nie wynikały z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych), zgodnie z żądaniem podatnika przeprowadził postępowanie w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych zakończone decyzją z dnia 18 lipca 2007 r., nr [...], w której odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.c.c."). Natomiast po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego P.– N. decyzją z dnia 23 lipca 2007 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P., przy ul. M. 5a na kwotę 207.152,00 zł. W postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 23 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku pobranego przez płatnika wszczyna postępowanie podatkowe i powinno mieć miejsce przekształcenie pierwszego z tych postępowań, w postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wszczynanie nowego postępowania jest niedopuszczalne, gdyż w istocie postępowanie to ma ten sam przedmiot, co postępowanie prowadzone na żądanie strony w sprawie nadpłaty i tym samym należało uchylić obie zaskarżone decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując organowi pierwszej instancji, iż zakres postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego P. N. powinien zostać w całości objęty jednym postępowaniem podatkowym wszczętym na żądanie strony. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w związku z wnioskiem spółki z dnia 22 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. decyzją z dnia 13 lutego 2008 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy kupna – sprzedaży nieruchomości zabudowanej w P. przy ul. M. 5a na kwotę 207.152 zł. Wobec tego, że notariusz jako płatnik pobrał kwotę 103.576 zł. Naczelnik określił, że do uiszczenia pozostaje kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 103.576 zł wraz z należnymi odsetkami. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych poprzez nieuwzględnienie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu dokonanego na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości oraz naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił argumentacji spółki i decyzją z dnia 20 maja 2008 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor przedstawił pogląd, że organ pierwszej instancji powołując treść art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych trafnie wywiódł, że powyższa ustawa stanowi lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i stanowi odrębną podstawę do zwolnienia od tego podatku zakładów pracy chronionej po spełnieniu przesłanek, a mianowicie podmiot musi mieć status zakładu pracy chronionej oraz dokonywana czynność musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem takiego zakładu. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że spółka posiada status zakładu pracy chronionej. Natomiast z nadesłanych dokumentów nie wynika, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Podatniczka sama podnosi, że objęcie statusem zakładu pracy nabytej nieruchomości nastąpi w przyszłości na podstawie decyzji Wojewody. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka powinna najpierw przystosować budynki do warunków, o których mowa w art. 28 ust. 2 cyt. powyżej ustawy oraz uzyskać decyzję Państwowej Inspekcji Pracy, a następnie zmianę decyzji Wojewody, w wyniku której nowe miejsca wykorzystywane do prowadzenia działalności, zostaną uznane za wchodzące w skład zakładu pracy chronionej. Z kolei ostateczna decyzja o objęciu nabytej nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej wydana w późniejszym czasie nie tworzy uprawnień podatkowych do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" cyt. ustawy. Odnośnie naruszenia art. 187 § 1 O.p. Dyrektor podniósł, że brak jest naruszenia tego przepisu przez organ pierwszej instancji, ponieważ organ w sposób wyczerpujący zebrał potrzebny materiał dowodowy w sprawie, należycie go ocenił, a w orzecznictwie sądowym podkreśla się znaczenie współudziału stron w ustaleniu stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. akt I SA/Po 966/08, oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2008 roku w przedmiocie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 roku, sygn. akt II FSK 445/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach wyroku NSA wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy czynnością, w stosunku do której zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych domaga się skarżąca, jest zakup nieruchomości wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu. Formułowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji pod adresem skarżącej wymagania dotyczące wykazania bezpośredniego związku pomiędzy czynnością cywilnoprawną zakupu nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu są obiektywnie niemożliwe do wykazania na etapie zakupu nieruchomości w celu poszerzenia działalności zakładu pracy chronionej. Zarówno bowiem w przypadku zakupu nieruchomości niezabudowanej jak i zabudowanej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki w celu wzniesienia nowych zabudowań przystosowanych do wymogów zatrudnienia osób niepełnosprawnych brak jest bezpośrednich dowodów wskazujących na związek czynności z funkcjonowaniem zakładu. Przyjęcie rozumowania, zaprezentowanego w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji spowodowałoby, że w zasadzie jedynym zakupem nieruchomości uprawniającym do skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych byłoby nabycie nieruchomości od innego zakładu pracy chronionej o tożsamym profilu działalności. Sytuacja taka w praktyce zdarza się jednak niezmiernie rzadko. Ograniczenie zastosowania przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b do powyżej wskazanych sytuacji w zasadzie wyłączałoby możliwość skorzystania ze zwolnienia w nim przewidzianego czyniąc go praktycznie martwym. Proces stosowania prawa powinien zaś zmierzać do urzeczywistniania intencji prawodawcy przewidującego kategorie ulgi podatkowej dla podmiotów prowadzących zakład pracy chronionej w postaci zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych nie wyłączając z jego zakresu czynności związanych z zakupem nieruchomości. Celem ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych jest tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów, ale jednocześnie stwarzała realne możliwości skorzystania z przewidzianych w niej przywilejów. NSA wskazał, że warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 7/01 opubl. w ONSA 2002/2/56). Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym, czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu, ale także pozbawienie prowadzącego zakład pracy chronionej możliwości wykazania istnienia takiego związku za pomocą dowodów pośrednio wskazujących na jego istnienie. Sąd kasacyjny zwrócił także uwagę, że w toku postępowania podatkowego oraz postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżąca konsekwentnie wskazywała, że jeszcze przed dokonaniem spornej czynności w dniu 15 grudnia 2006 roku została podjęta uchwała zarządu wskazująca na zamiar rozbudowy, poszerzenia działalności prowadzonego przez nią zakładu pracy chronionej w oparciu o planowany zakup spornej nieruchomości. Nieruchomość ta znajdowała się na terenie inwestycyjnym umożliwiającym realizację tego typu planów. Skarżąca udokumentowała także okoliczność, iż w dotychczasowej praktyce swojego funkcjonowania w ten właśnie sposób odbywało się poszerzenie jej działalności. Spółka kupowała bowiem nowe nieruchomości, które następnie zabudowywała budynkami przystosowanymi do zatrudniania osób niepełnosprawnych, w dalszej zaś kolejności uzyskiwała stosowne decyzje wojewody o objęciu statusem zakładu pracy chronionej. Decyzja wojewody w takiej sytuacji ma bowiem zawsze charakter następczy w stosunku do nabycia nieruchomości. Zdaniem NSA, zupełnie poza zakresem zainteresowania organu odwoławczego pozostała podnoszona przez skarżącą w toku postępowania podatkowego okoliczność, iż zakresem jej działalności wynikającym z KRS objęty jest także zakup i sprzedaż nieruchomości. Powyższa okoliczność także wymaga rozważenia w kontekście oceny istnienia związku dokonanej czynności zakupu nieruchomości z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Końcowo Sąd podał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie ponowna analiza materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącą z uwzględnieniem zasad funkcjonalnej wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zakresie możliwości wykazania bezpośredniego związku czynności z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 17 lutego 2011 roku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że nawet przy zastosowaniu wykładni systemowej, czy celowościowej, nie można stwierdzić, że spółka wykazała bezpośredni związek między nabyciem nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Samo twierdzenie Spółki, że zakup nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej nie jest wystarczające do uznania, że taki związek istnieje. Spółka ponownie skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji podniosła, że w sposób mający wpływ na załatwienie sprawy narusza ona: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") oraz art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 199 i art. 210 §4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w cytowanym na wstępie wyroku uznał, że po przeprowadzeniu oceny legalności kwestionowanej decyzji nie stwierdził ani naruszenia przepisów postępowania ani wad w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, które uzasadniałyby usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ prawidłowo zakreślił ramy postępowania wyjaśniającego przyjmując, że zwolnienie podatkowe z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych obejmuje nie tylko sytuacje, w których przedmiotem nabycia jest nieruchomość spełniająca wymogi wynikające z art. 28 przedmiotowej ustawy. Przebieg postępowania wyjaśniającego jednoznacznie wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął prawidłowe założenia materialnoprawne na etapie poszukiwania dowodów oraz ich oceny. Uznał bowiem, że zwolnienie podatkowe z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ma charakter przedmiotowy i podmiotowy, a bezpośredni związek pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości a prowadzeniem zakładu pracy chronionej zachodzi wówczas, gdy okoliczności towarzyszące transakcji wskazują, iż nabywany przedmiot, już w dniu dokonania zakupu, realizuje cel szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnianiu oraz rehabilitacji zawodowej. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organ uczynił – zdaniem Sądu - dużo więcej niż ocena okoliczności towarzyszących transakcji, wyszedł ponad zobowiązanie określone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem po wezwaniu strony do wskazania okoliczności i dowodów uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego zbadał i ocenił kwestię istnienia bezpośredniego związku pomiędzy nabywaną nieruchomością a prowadzonym zakładem pracy chronionej nie tylko na dzień zakupu nieruchomości, lecz uwzględnił także stan zagospodarowania nieruchomości po upływie trzech lat od dnia nabycia nieruchomości. Sąd uznał także za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a także art. 199 O.p. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie uchybił zasadzie wynikającej z art. 122 O.p., gdyż podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności, mając na względzie wyczerpanie własnych możliwości poszukiwania dowodów, wezwał Skarżącą do złożenia dodatkowych dowodów i wyjaśnień uprawdopodabniających jej zamiary dotyczące nabytej nieruchomości. Organ podatkowy dopuścił wszystkie dowody zawnioskowane przez skarżącą. Postępowanie dowodowe obejmowało analizę dokumentów przedkładanych przez Skarżącą, a także przesłuchanie osoby pełniącej obowiązki prezesa zarządu skarżącej Spółki. Osoba wezwana do złożenia wyjaśnień została prawidłowo zawiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu, wyraziła zgodę na przesłuchanie, została pouczona o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzono ją o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Sąd zauważył, że Skarżąca nie wskazała, w czym wyraża się brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czy też dowolność w jego ocenie. Natomiast tezę o naruszenia art. 187 §1 O. p. opiera na własnej ocenie materiału dowodowego, która jest odmienna od oceny dokonanej przez organ. Ocena materiału dowodowego jest fragmentem procesu stosowania prawa, który z mocy prawa został zastrzeżony do kompetencji organów administracji publicznej. Prezentowanie przez podatnika odmiennej oceny materiału dowodowego bez wykazania działania lub zaniechania prowadzącego do naruszenia przez organ obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego nie stanowi o naruszeniu art. 187 §1 O.p. Zdaniem Sądu, analiza materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że przeznaczenie zakupionej nieruchomości na poszerzenie istniejącego zakładu pracy chronionej wynika jedynie z wyjaśnień Skarżącej. Wyciąg z protokołu z dnia 15 grudnia 2006 roku wskazuje, że na nabytej nieruchomości planuje się wybudować nową siedzibę Spółki, a nie rozbudowę, czy też poszerzenie zakładu pracy chronionej. Ponadto, pomimo upływu ponad trzech lat od daty zakupu nieruchomości, Skarżąca nadal jedynie deklaruje zamiar wybudowania budynków, które w przyszłości mają zostać objęte statusem zakładu pracy chronionej. Organ podatkowy – w opinii Sadu - prawidłowo przyjął, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy zakupioną nieruchomością a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Nabyta nieruchomość jest zabudowana budynkami do rozbiórki. Związek tej nieruchomości z prowadzonym zakładem pracy chronionej nawet po upływie trzech od daty nabycia nieruchomości warunkuje jedynie przyszła i bliżej nie sprecyzowana inwestycja, która ma prowadzić do zmiany zagospodarowania zakupionego terenu (istniejące budynki przeznaczone są do rozbiórki). Taki stan rzeczy w sposób logiczny prowadzi do uznania wniosku, że nabyta nieruchomość, na dzień transakcji, w żaden sposób nie przyczyniała się do realizacji celu szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnianiu oraz rehabilitacji zawodowej. Skarżąca nie wyjaśniła nawet w jaki sposób, w tym konkretnym przypadku, nieruchomości z budynkami do rozbiórki miałaby realizować taki cel w prowadzonym zakładzie pracy chronionej. Zwrócono także uwagę w motywach orzeczenia, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można wyprowadzać wniosku, że o istnieniu bezpośredniego związku świadczą zamierzone, czy nawet zaplanowane, lecz niezrealizowane, inwestycje na nabytej nieruchomości. Natomiast w ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie zamierzone i planowane inwestycje mogą, co najwyżej przesądzać o istnieniu pośredniego związku pomiędzy przedmiotem nabycia a prowadzonym zakładem pracy chronionej. Taki subiektywny związek nie uzasadnia zastosowania zwolnienia z podatku określonego w przepisie art. art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie, a więc bez naruszenia art. 191 O. p., przyjął, że przedmiot czynności cywilnoprawnej nie pozostawał w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej przez Spółkę, Organ nie naruszył też prawa materialnego i prawidłowo uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W sprawie nie było dowodów, którym organ nie dał wiary, w konsekwencji nie wystąpiły powody ujawnienia przyczyn, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), naruszenie: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co miało wpływ na wynik sprawy, oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez błędną jego wykładnię. Spółka wskazała, że Sąd rozpoznając sprawę naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż zakup przez skarżącą nieruchomości nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez nią zakładu pracy chronionej. Zdaniem skarżącej rozstrzygniecie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza również art. 31 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej Jak to już wskazywano w pismach procesowych wykładnia tego przepisu przez organy podatkowe i Sąd, w sposób nieuzasadniony wyklucza z kręgu podmiotów uprawnionych nabywców nieruchomości. Pojęcie pozostawania w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, oznacza również poszerzenie działalności tego zakładu, które jest możliwe np. poprzez zakup nieruchomości. Przyjęcie statycznego zamiast dynamicznego powiązania czynności zakupu z działalnością zakładu powodowałoby, że podmioty które rozwijają ten zakład nie mogłoby korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 141 § 4 p.p.s.a.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zakresie możliwości wykazania bezpośredniego związku czynności z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z treścią wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaakceptować należy przy tym pogląd wyrażony między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2010 r. wydanym w sprawie sygn. akt II OSK 986/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA), że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko wtedy, gdy nie będzie zawierało wymaganych prawem elementów (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia. W orzeczeniu tym podkreślono, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, str. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku ( por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., Sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010r., Nr 3 (36 ), poz. 39 ). Przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Stosownie do omówionych zasad przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por: wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08; z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08; CBOSA). Zgodnie z powołaną uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie. Ponadto podnoszona w zarzucie okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. art. 184 p.p.s.a. ). Ponadto w ramach omówienia podstawy rozstrzygnięcia zauważyć należało, że spór sprawie, jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku oraz skardze kasacyjnej, dotyczy prawa materialnego, a w szczególności jego wykładni. To od właściwego rozumienia zakresu zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a w szczególności użytych w nim zwrotów "w stosunku do tego zakładu" oraz "pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu" zależała ocena czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny o braku podstaw zastosowania tego przepisu w sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji przedstawił wywód prawny, z którego wynikało, jak rozumie treść wskazanego przepisu, który w ocenie Spółki powinien być zastosowany przy uwzględnieniu okoliczności związanych z zakupem i dostosowaniem nieruchomości do jej wykorzystania w ramach prowadzonego zakładu. Wskazał argumenty, które w jego ocenie przemawiają za przyjętym przez organy podatkowe rozumieniem terminu "pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu". Tym samym odniósł się w uzasadnieniu wyroku do istoty rozstrzyganej sprawy. Zauważyć ponadto należy, że w tej sprawie organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję oraz Sąd pierwszej instancji dokonały wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w pełni zgodnej z wykładnią tego przepisu dokonaną w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2010r., II FSK 445/09. Wykładnią tą organ i sąd ponownie orzekający w sprawie były związane z mocy art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Zgadzając się z oceną sądu pierwszej instancji w zakresie wniosków wynikających z wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należało przypomnieć, że art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ma wyjątkowy charakter - ustanawiając ulgę podatkową, nakazuje ścisłą, literalną jego wykładnię. Przy jego interpretacji należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Stąd też błędne jest rozumowanie strony skarżącej prezentowane w toku postępowania, zgodnie z którym zastosowano wobec skarżącego niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisów dotyczących obowiązku podatkowego. Stosownie do wspomnianego wcześniej przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że: (b) z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana "pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu". Zwrot "w stosunku do tego zakładu" z językowego punktu widzenia należy odczytać jako warunek, który musi spełnić prowadzący zakład pracy chronionej, by korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych - zwolnienie to dotyczy wyłącznie podatków należnych od prowadzącego zakład pracy chronionej i pozostających w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. Rozumując a contrario, podatki niepozostające w takim związku podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Tak więc uprawniony jest pogląd, iż zwolnienie zawarte w omawianym przepisie nie jest zwolnieniem podmiotowym o charakterze generalnym, lecz zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, a podatnik ma obowiązek wykazać, iż posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej oraz że istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej. W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał, aby występował związek funkcjonalny nieruchomości z zakładem pracy chronionej - nie wystarczy tu bowiem ogólne wskazanie możliwości korzystania z nieruchomości, nie wystarczy również przykładowo udzielenie Spółce kredytu bankowego zabezpieczonego hipoteką na tej nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005r., Sygn. akt FSK 1071/04, publik. CBOSA). Zgodzić się również należało z konstatacją sądu administracyjnego pierwszej instancji, co do potrzeby ścisłego rozumienia ustawowego zwrotu bezpośredniego związku czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Stanowi o tym ta część omawianego przepisu wskazująca, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana "pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu". Jednocześnie wobec tegoż, że zwolnieniem dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych należy odnosić je do konstrukcji tego podatku ukształtowanej w ustawie z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41. poz. 399 ze zm.). Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (w tym wypadku umowy sprzedaży nieruchomości). Czynność cywilnoprawna stanowi pewien stan faktyczny. A zatem, z momentem zrealizowania się wszystkich elementów owego stanu faktycznego dochodzi do dokonania czynności prawnej. Zgodnie z obowiązującą w polskim prawie cywilnym koncepcją czynności konsensualnych, czynność prawna dochodzi do skutku już z chwilą złożenia oświadczenia woli. Najczęściej więc z tą chwilą (jako chwilą dokonania czynności prawnej) powstanie obowiązek podatkowy. W odniesieniu do umów dotyczących przenoszenia praw (m.in. sprzedaży, zamiany, darowizny) nie ma znaczenia, kiedy nastąpi jej skutek rozporządzający, czyli przeniesienie prawa na nabywcę. Nie musi on, jak wiadomo, nastąpić wraz zawarciem umowy. Wobec tego, gdy czynnością, w stosunku do której należało zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych jest zakup nieruchomości wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu. Zatem na gruncie omawianego przepisu za uprawnione należało uznać stwierdzenie, że sprzeczne z celami w postaci dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym, czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. ale także pozbawienie prowadzącego zakład pracy chronionej możliwości wykazania istnienia takiego związku za pomocą dowodów pośrednio wskazujących na jego istnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010r., Sygn. akt II FSK 455/09, publik. CBOSA.) Rezultatem przedstawionej wykładni przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy jest obowiązek w każdym indywidualnym przypadku rozważenia kompleksowo wszystkich okoliczności sprawy związanych z czynnością nabycia nieruchomości w zakresie możliwości wykazania bezpośredniego związku czynności z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. W sprawie bezsporna jest okoliczność posiadania przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej oraz okoliczność nieobjęcia spornej nieruchomości decyzją wojewody o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwalał na przyjęcie stanowiska o braku bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości w dniu 20 grudnia 2006r., a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu wydanego orzeczenia sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zarzutów podniesionych w skardze. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. W szczególności pozwala na odtworzenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Na stronie 6 oraz 10-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawiono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktyczne oraz ocenę prawidłowości tych ustaleń w zakresie zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ). Dla przypomnienia o braku podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnienia Spółki od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 3 stycznia 2007r., transakcji kupna nieruchomości zabudowanej decydowało założenie przyjęte przez zarząd Spółki wybudowania na tej nieruchomości siedziby Spółki, obecny stan zagospodarowania nieruchomości, który nadal nie wskazuje na podjęcie działań mających na celu rozbudowę zakładu pracy chronionej. Mimo znacznego upływu czasu od zakupu, inwestycja jest tylko w sferze mało skonkretyzowanych planów. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w materiałach dowodowych rozpoznawanej sprawy nie znajdowały się tego rodzaju dowody, które potwierdzały bezpośredni związku zakupu nieruchomości z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Chcąc skorzystać z istniejącej ulgi podatkowej nie można opierać się na zdarzeniu przyszłym i niepewnym. Ponadto wskazywanie na sam zamiar budowy obiektu (obiektów), w którym mają pracować osoby niepełnosprawne należało uznać za niewystarczający skoro nie jest poparty żadnym skonkretyzowanym zachowaniem: uchwałą NZW Spółki, planami w zakresie ewentualnej budowy obiektu (obiektów), jego charakterze, liczby stanowisk pracy dla przyszłej rzeszy mających być zatrudnionych niepełnosprawnych w mającym w przyszłości powstać obiekcie. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 i art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Za przesłankę odstąpienia zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części w uznano rozpoznanie pięciu jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika organu, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.