II FSK 984/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 87/09 w sprawie ze skargi J. J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W 2003 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą (puby oraz dyskoteki) pod firmą J. w lokalach: S., F. i Z. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych. Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz był podatnikiem podatku od towarów i usług. W należących do niego lokalach zainstalowano kasy rejestrujące. W dniu 10 marca 2006 r. Urząd Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie prowadzenia przez skarżącego sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej w lokalu S., to jest o czyn przewidziany w art. 62 § 4 kks. W toku czynności, zabezpieczono między innymi zeszyty formatu A4, zawierające zapisy dotyczące poszczególnych lokali prowadzonych przez skarżącego. Następnie ustalono, że w 2003 r. skarżący prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdyż nie zaewidencjonował w niej sprzedaży o wartości netto 371.061,28 zł, co stanowiło 59,06% wykazanego przychodu oraz kosztów w wysokości 123.526,35 zł, co stanowiło 20,88% wykazanych kosztów uzyskania przychodu. Ustalono następnie, że w każdym lokalu firmy J. barmani prowadzili zeszyty, w których ewidencjonowano rzeczywistą sprzedaż (obrót) na każdej zmianie. Zdaniem organu, zeszyty prowadzone były rzetelnie, gdyż stanowiły podstawę do rozliczania się z właścicielem ze sprzedaży towarów handlowych na poszczególnych zmianach. Na ich podstawie ustalano sprzedaż na każdej zmianie. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że w firmie J. prowadzona była podwójna dokumentacja księgowa: "oficjalna", na którą składały się dzienne zestawienia sprzedaży sporządzone przez barmanów zatrudnionych w poszczególnych lokalach, faktury VAT dokumentujące sprzedaż i zakupy, inne dowody księgowe, które ewidencjonowane były w rejestrach VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dokumentacja "nieoficjalna", która służyła do rozliczenia barmanów z gotówki oraz towaru posiadanego w danym lokalu. Rzeczywiste wartości zarówno utargów jak i wydatków, wykazywane w "nieoficjalnej" dokumentacji księgowej, nie były w całości ujmowane ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani w rejestrach VAT, a tym samym nie były wykazywane w składanych przez skarżącego deklaracjach PIT i VAT. W oparciu o zeszyty zabezpieczone w trakcie przeszukania, określono rzeczywistą wartość sprzedaży w poszczególnych lokalach firmy J., z podziałem na wartość sprzedaży netto oraz podatek należny VAT. Organ odwoławczy uznał, że nie zaistniała potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Faktyczną sprzedaż i koszty uzyskania przychodów ustalono w oparciu o przepis art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał przy tym, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione danymi z zeszytów, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Przychody i koszty uzyskania przychodów za okresy, które nie zostały udokumentowane zeszytami, organ przyjął na podstawie dowodów źródłowych (w tym na podstawie wydruków z kas rejestrujących oraz faktur VAT). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J. J. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, to jest: - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - przez brak ustalenia kwoty należnej w rozumieniu przedmiotowego przepisu bez odniesienia się do rzeczywistej możliwości spełnienia świadczenia we wskazanej wysokości, - art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie instytucji oszacowania mimo zaistnienia ustawowych do tego przesłanek, - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - przez błędną subsumcję stanu faktycznego ze stanem prawnym i uznanie, że dane z dowodu (z zeszytu) pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez wadliwą ocenę stanu faktycznego w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, - art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - przez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego, - art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej - przez odmowę przeprowadzenie dowodów, bez wydania w tym przedmiocie postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że prowadzone w lokalach skarżącego zapisy w tzw. zeszytach są wiarygodne i czy służyły do ewidencjonowania rzeczywistej sprzedaży towarów. W świetle zebranych przez organy podatkowe dowodów, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w pełni uprawnione było twierdzenie, że tzw. zeszyty służyły do ewidencjonowania rzeczywistej sprzedaży, zrealizowanej w poszczególnych lokalach. Wszyscy przesłuchani barmani, zatrudnieni w lokalach skarżącego, potwierdzili nie tylko fakt prowadzenia zeszytów lecz również, że były one prowadzone rzetelnie. Stanowiły bowiem podstawę do rozliczenia się ze skarżącym z dokonanej sprzedaży towarów na poszczególnych zmianach. Ponadto barmani przesłuchani w charakterze świadków stwierdzili, że sprzedaż nie zawsze była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej. Upoważniało to organy podatkowe do stwierdzenia, że w lokalach gastronomicznych prowadzono podwójną dokumentację sprzedaży, na którą składały się dzienne zestawienia sprzedaży sporządzone przez barmanów i ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach VAT, a także tzw. zeszyty, które służyły do rozliczania barmanów z gotówki oraz posiadanego w danym punkcie towaru. Jak wynika z akt sprawy, wartości wykazywane w zeszytach nie były ujmowane ani w księdze przychodów i rozchodów ani w rejestrach VAT ani też w deklaracjach podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku dokonanej analizy zapisów w tzw. zeszytach oraz zapisów ujętych w urządzeniach księgowych prowadzonych przez skarżącego, organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy, aby uznać, iż prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna i nie stanowiła dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Dokonana przez organy podatkowe analiza dokumentów źródłowych oraz tzw. zeszytów stanowiła, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wystarczającą podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wskazał, że określenie wartości sprzedaży należało do zakresu działania organu podatkowego, bez konieczności powołania biegłego z zakresu rachunkowości. Rzeczywista wartość sprzedaży wynikała wprost ze wskazanych zeszytów, których wiarygodność, w świetle spójnych i wzajemnie potwierdzających się zeznań świadków, nie budziła wątpliwości. Zatem faktyczną sprzedaż i uzyskany dochód ustalano w oparciu o dowody źródłowe. Skargę kasacyjną wniósł J. T. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie: a) prawa materialnego, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 23 § 2 i art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez oddalenie skargi pomimo błędnej wykładni art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz przyjęcie, że możliwe jest przyjęcie podstawy opodatkowania poprzez uzupełnienie danych wynikających z nierzetelnie prowadzonych i zakwestionowanych w całości przez organ ksiąg podatkowych, dowodami uzyskanymi w toku postępowania w postaci zeszytów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 23 § 1 i art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez oddalenie skargi przez niezastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, z uwagi na ich nierzetelne prowadzenie i zakwestionowanie w całości przez organ kontroli skarbowej oraz brak możliwości uzupełnienia tych danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w postaci zeszytów, b) przepisów postępowania, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, celem ustalenia wartości sprzedaży. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W skardze zostały podane obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 2 oraz art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także zarzut niezastosowania art. 23 § 1 tej ustawy. Jeżeli zaś chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to sprowadzały się one do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia, zdaniem skarżącego, przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze nieprzeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym również dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości, celem ustalenia wartości sprzedaży osiągniętej przez skarżącego. W tym miejscu stwierdzić należy, że tożsame zarzuty, z wyjątkiem powołania w zarzucie naruszenia prawa materialnego zamiast art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zostały zawarte w skardze kasacyjnej, złożonej przez skarżącego J. J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 46/09. Przedmiotem tego orzeczenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 grudnia 2008 r. w sprawie podatku od towarów i usług, w tym także za poszczególne miesiące 2003 r. Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 614/10 skarga kasacyjna skarżącego od wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzeczenie to dotyczy wprawdzie ciążących na skarżącym zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, to jednak zapadło ono na tle analogicznego stanu faktycznego, jak w sprawie niniejszej. Dotyczy też tego samego podatnika (skarżącego) i jego zobowiązań podatkowych za ten sam okres (2003 r.), a jak to już wyżej stwierdzono zarzuty w obu skargach kasacyjnych są tożsame. Z tego też względu, skład orzekający w sprawie niniejszej jest związany treścią powołanego prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., stosownie do art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyroku tym Sąd ustosunkował się do wszystkich zarzutów, które zostały powtórzone w skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od skarżącego za 2003 r. Zarzuty te zostały uznane za nieusprawiedliwione, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej. W takim stanie rzeczy w sprawie niniejszej odmienne ustalenia i oceny, dokonane być nie mogą. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.