II FSK 446/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 392/18 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 392/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącego wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. w zw. z art. 118 § 1 pkt 1 i pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez pominięcie, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. "Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa", podczas gdy powyższe oznacza, że w możliwym sensie słów użytych ww. przepisie art. 24 mieści się decyzja w rozumieniu art. 118 O.p., albowiem ustawodawca w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. nie odsyła do konkretnego przepisu O.p. (np. art. 112 O.p., jak wadliwie przyjął Sąd pierwszej instancji), zaś kierując się zasadą z art. 2a O.p. - rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd pierwszej instancji mógł i powinien zastosować przepis art. 118 O.p. (por. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/17, w której wyjaśniono, że wydaniem decyzji w rozumieniu tego przepisu nie oznacza jej doręczenia, powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że podatnik podnosi zarzut przedawnienia prawa do ustalenia jego odpowiedzialności podatkowej. Ponadto w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. w zw. z art. 118 § 1 pkt 1 i pkt 2 i § 2 O.p. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 151 i art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem akt niniejszej sprawy, co skutkowało niedostatecznym skontrolowaniem przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, która została wydana z naruszeniem przepisów O.p. art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p., które winny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, co zostało niedostrzeżone przez Sąd, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi podatnika, - albowiem Sąd nie dostrzegł, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej w art. 24 ust. 1 pkt 1 nie odsyłają do konkretnego przepisu ustawy O.p., lecz stanowią o decyzji w rozumieniu ustawy O.p., zaś o decyzji w rozumieniu O.p. stanowi także art. 118 O.p. - poprzez ich wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez pominięcie, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. "organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa", podczas gdy powyższe oznacza, że w możliwym sensie słów użytych ww. przepisie art. 24 mieści się decyzja w rozumieniu art. 118 O.p. albowiem ustawodawca w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. nie odsyła do konkretnego przepisu ustawy O.p. (np. art. 212 O.p., jak wadliwie przyjął Sąd pierwszej instancji) lecz do ustawy O.p., a więc w pełni uprawnione jest przyjęcie decyzji w rozumieniu art. 118 O.p., zaś kierując się zasadą z art. 2a O.p. - rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd pierwszej instancji mógł i powinien zastosować przepis art. 118 O.p. 2) naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z 291 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 uks w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 $ 1 P.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Organy podatkowe przez ich brak zastosowania i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i z pominięciem ww. przepisów poprzez: a) wewnętrzną sprzeczność ustaleń i ocen organu, który sam ustala na stronie 2 skarżonego postanowienia z 15.6.2018 r., że postanowieniem z dnia 14.10.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec W. K. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od podatku od towarów i usług za 2011 r., po to, by na stronie 4 postanowienia ustalić, że cyt.: " w toku postępowania prowadzonego wobec strony (W. K.) nie wszczynano kontroli podatkowej", podczas gdy powyższe jest wewnętrznie sprzecznie i stanowi naruszenie zasady przekonywania oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organy podatkowe: I. powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony postanowienia bez stosowania środków przymusu, II. działać na podstawie przepisów prawa; III. podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; IV. prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. b) wydanie skarżonego postanowienia w dacie 09.11.2017 r. z pominięciem, ze postępowanie kontrolne w sprawie nr [...] zostało zakończone 8 miesięcy wcześniej, tj. dnia 14 stycznia 2017 r., kiedy to doręczono podatnikowi W. K. protokół kontroli z dnia 28 grudnia 2016 r. (autor skargi kasacyjnej wskazał, na treść art. 291 § 4 O.p. i przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 22 lipca 2014 r. III SA/Gl 420/14 oraz wyrok NSA z 24 lipca 2013 r. II FSK 2341/11). Skarżący zauważył, iż skoro postępowanie kontrolne jak wynika z powyższej wykładni sądowej, zostało zakończone 14.01.2017 r., to nie może być zawieszone w dacie 09.11.2017 r.; 3) naruszenie przepisów art. 201 § 1 pkt 1 O.p. i art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., zwana dalej: u.k.s.) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i z pominięciem ww. przepisów poprzez, jak również, poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ich wadliwej wykładni, co skutkowało przejściem do porządku dziennego nad faktem, że w dacie 09.11.2017 r. nastąpiło zawieszenie postępowania kontrolnego zakończonego w dacie 21 lipca 2017 r., podczas gdy jak wynika z akt sprawy (por. postanowienie z dnia 21 lipca 2017) wydane zostały i podpisane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzje nr [...] i nr [...] kończące postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług VAT za 2011 r. zawierające elementy wskazane w art. 210 O.p., zaś zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. – wydanie decyzji kończy postępowanie kontrolne, przedmiotowy przepis nie wiąże bowiem faktu zakończenia postępowania kontrolnego z doręczeniem decyzji, słowo doręczenie nie pojawia się w przedmiotowym przepisie, w związku z powyższym fakt wydania decyzji w dacie 21 lipca 2017 r. zawierającej elementy z art. 210 O.p. skutkowało zakończeniem postępowania kontrolnego w dacie 21 lipca 2017 r., zaś postępowanie zakończone w dacie 21 lipca 2017 r., nie może zostać zawieszone w dacie 09.11.2017 r.; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. i w zw. z art. 83 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez Sąd orzekający, iż organy podatkowe nie mają obowiązku orzekania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego – w tym cytowanych w treści skargi kasacyjnej przepisów ustawy O.p., czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień uchwały, ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym wynagrodzenia adwokackiego w tym postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W sprawie kwestią sporną jest to, czy ustalenie, że kontrolowany W. K. zmarł już po wydaniu, a przed doręczeniem decyzji określającej dla niego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowi podstawę do zawieszenia postępowania kontrolnego. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, datą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania. Autor skargi kasacyjnej przekonuje także, że powstała na gruncie tej sprawy wątpliwość (co do skutków wydania i doręczenia decyzji) powinna być uwzględniona na zasadzie art. 2a O.p. – na korzyść podatnika. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Wbrew zapatrywaniu Strony skarżącej, postępowanie w momencie śmierci było wciąż w toku. Chybione są też twierdzenia strony, iż postępowanie kończy samo wydanie decyzji, ponieważ przy takim rozumieniu tej czynności, doręczenie decyzji odbywałoby się już poza ramami postępowania kontrolnego. Uszło uwadze Skarżącego, iż zgodnie z treścią art. 212 O.p. - organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (a jedynie decyzje, o których mowa w art. 67d tj. dotyczące ulg podatkowych, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania). W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż brak jest podstaw do zawieszenia postępowania, gdy zakończone ono zostało protokołem kontroli. Postępowanie kontrolne trwa bowiem do czasu wydania decyzji w danej sprawie, przy czym wywód ten nie ma znaczenia dla niniejszego sporu, skoro w niniejszej sprawie sporządzono wyłącznie protokół badania ksiąg w oparciu o art. 193 § 6 O.p., a nie zaś protokół kontroli podatkowej. Niezależnie od tego, za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać wytknięcie Sądowi pierwszej instancji pominięcie zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Wskazana zasada dotyczy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie zarówno organy, jak i Sąd, żadnych wątpliwości nie miały w przedmiocie konieczności zawieszenia postępowania kontrolnego, które doręczono spadkobiercy W. K. Prawidłowo więc jest ostateczna konkluzja Sądu, iż "skoro W. K. zmarł po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i decyzja ta nie stała się prawomocna, a wręcz nie została za życia Strony doręczona, organ miał obowiązek zawiesić postępowanie kontrolne na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s (str. 6 wyroku). Trudno wreszcie podzielić towarzyszące autorowi skargi kasacyjnej spostrzeżenie, o potrzebie odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07. W uchwale tej zaprezentowano bowiem tezę, że "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia". Tymczasem, w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe nie tylko nie dotyczyło zdarzeń przed 2003 r., ale też nie wiązało się z przedawnieniem wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o czym mowa w art. 118 O.p. Niniejsza sprawa dotyczy zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie zobowiązania W. K. z tytułu podatku od osób fizycznych i podatku VAT za 2011 r. Natomiast zagadnienie ewentualnej odpowiedzialności J. K. – jako spadkobiercy W. K. nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 P.p.s.a orzeczono jak w sentencji.