I SA/Lu 613/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 października 2025 r., nr 0601-IOA.4231.1.2025.8, w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 7 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu zażalenia P. Spółki z o.o. w S. (dalej: Spółka, skarżąca, strona), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 2 lipca 2025 r., nr 0602-SPG.4231.1.2025, odmawiające sprostowania oczywistej omyłki w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor UKS) z 17 czerwca 2003 r., nr KS.IV.791/B/8-0/39/2003, ustalającej normy dopuszczalnych ubytków w czasie odwadniania, magazynowania i przewozu alkoholu etylowego (PKWIU 15.92) zwanego dalej "spirytusem" w Oddziale Odwadniania Spirytusu [...]. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że wnioskiem z 16 czerwca 2025 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika o sprostowanie oczywistej omyłki w ww. decyzji Dyrektora UKS z 17 czerwca 2003 r. Strona wyjaśniła, że w treści tej decyzji wskazano jako objęty dopuszczalnymi normami ubytków alkohol odwodniony, które to sformułowanie nie miało umocowania w obowiązujących przepisach regulujących zasady ustalania norm dopuszczalnych ubytków. W dacie wydania decyzji nie istniała odrębna kategoria alkoholu w postaci alkoholu odwodnionego w rozumieniu przepisów akcyzowych, w tym w zakresie ustalania dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych. Spółka zwróciła się o sprostowanie oczywistej omyłki poprzez zastąpienie sformułowania "alkohol odwodniony" wyrażeniem "alkohol etylowy", celem "uspójnienia" nomenklatury stosowanej w ww. decyzji z obowiązującymi w tym czasie przepisami prawa, które posługiwały się pojęciem "alkohol etylowy", a słowo "odwadniany" oznacza rodzaj procesu produkcyjnego, który wskazuje załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm użycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1791) pkt 4 i 5. Opisanym postanowieniem z 2 lipca 2025 r. Naczelnik odmówił sprostowania oczywistej omyłki, uznając, że proponowana zmiana nie jest sprostowaniem oczywistej omyłki. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła zażalenie, w którym podtrzymała argumentację zawartą we wniosku. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika, że dokonanie wnioskowanej przez stronę zmiany miałoby niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne zawarte w decyzji tego organu. Taka zmiana treści decyzji oznaczałaby rozszerzenie zakresu stosowania ustalonych norm dopuszczalnych ubytków dotyczących czynności wydawania alkoholu z magazynu. Zmiana ta nadałaby Spółce nowe uprawnienie polegające na stosowaniu norm dopuszczalnych ubytków przy wydaniu z magazynu nie tylko alkoholu odwodnionego (jak ma to miejsce aktualnie), lecz również do stosowania tych norm do każdego innego alkoholu mieszczącego się w pojęciu "alkoholu etylowego", wydawanego z magazynu. Użycie w decyzji sformułowania "alkohol odwodniony" nie może więc być uznane za oczywistą omyłkę. W skardze strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 215 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że brak jest możliwości sprostowania decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie zmiany sformułowania: "alkohol rektyfikowany" na "alkohol etylowy" poprzez uznanie, że tego rodzaju zmiana wykracza poza pojęcie oczywistej omyłki i powoduje zmianę merytorycznego charakteru ww. decyzji, do czego nie jest uprawniony Naczelnik; 2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez uznanie, że wydanie sprostowania treści decyzji dotyczącej błędnego zdefiniowania wyrobu objętego normami dopuszczalnych ubytków nie może mieć miejsca w trybie sprostowania oczywistej omyłki, gdyż proponowana zmiana będzie mieć charakter merytoryczny – zmieni zakres decyzji. W ocenie strony, postępowanie organów obu instancji narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a także zasadę przekonywania strony oraz świadczy o braku dążenia do całościowego wyjaśnienia sprawy. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Spółki, odmowa dokonania zmiany sformułowania alkohol odwodniony na alkohol etylowy w treści decyzji Dyrektora UKS przez organ i przytaczana w tym zakresie argumentacja pomija oczywistą okoliczność popełnionego oczywistej omyłki polegającego na zastosowaniu w tej decyzji pojęcia alkoholu odwodnionego, które nie mogło być zastosowane, albowiem nie istniało w treści rozporządzenia będącego podstawą wydanej decyzji. Strona oceniła, że wbrew twierdzeniom organu, w przypadku sprostowania opisanej omyłki nie dojdzie w sprawie do zmiany merytorycznej decyzji ostatecznej. Zakres zastosowania tej decyzji pozostanie tożsamy – nie może być stosowany tylko w stosunku do alkoholu odwodnionego. Nie ma i nie było możliwości wydania w stosunku do kategorii alkoholu odwodnionego "decyzji ubytkowej", gdyż nie ma w przepisach tego rodzaju kategorii wyrobu akcyzowego. W opinii strony, organom podatkowym nie przeszkadza użycie w decyzji pojęcia, które nie występuje w rozporządzeniu w zakresie ustalania norm dopuszczalnych ubytków. Organy te, wbrew zasadom związanym z prawidłowym prowadzeniem postępowania podatkowego, konsekwentnie odmawiają wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść sprawy. Organy ignorują więc fakt, że w treści decyzji dyrektora UKS pojawia się pojęcie, które na gruncie ubytków nie może funkcjonować i dążą w ramach prowadzonego formalnie postępowania do usankcjonowania niejako nowej kategorii wyrobu akcyzowego w ramach znanego i funkcjonującego alkoholu etylowego. Spółka podkreśliła, że nie rozumie istnienia kategorii ubytków alkoholu odwodnionego nieznajdującej podstaw w przepisach prawa oraz że nie zgadza się z argumentacją prezentowaną przez organy obu instancji. W jej ocenie, oczywistość omyłki wynikającej z decyzji, wynika z tożsamego traktowania przez Dyrektora UKS alkoholu etylowego i alkoholu odwodnionego. Powyższe uchybienia – zdaniem strony – doprowadziły do naruszenia w sprawie wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko podniesione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy oceny czy użycie w opisanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS z 17 czerwca 2003 r., sformułowania "alkohol odwodniony" stanowi oczywistą omyłkę, która powinna być sprostowana słowami "alkohol etylowy". W myśl art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten nie zawiera definicji legalnej pojęcia "oczywistej omyłki". Przyjmuje się powszechnie, że dotyczy ono różnego rodzaju oczywistych przeoczeń czy też omyłek pisarskich o charakterze elementarnym. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowanie nie może prowadzić jednak do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny. Wniosek o sprostowanie oczywistej omyłki w decyzji Dyrektora UKS z 17 czerwca 2003 r., nr KS.IV.791/B/8-0/39/2003, ustalającej normy dopuszczalnych ubytków w czasie odwadniania, magazynowania i przewozu alkoholu etylowego (PKWiU 15.92), zwanego dalej "spirytusem", w Oddziale Odwadniania Spirytusu [...], skarżąca uzasadniła koniecznością "uspójnienia" nomenklatury stosowanej w tej decyzji z obowiązującymi w tym czasie przepisami prawa, które posługiwały się pojęciem "alkohol etylowy". Sprostowanie z urzędu oczywistej omyłki miałoby – zdaniem strony – nastąpić poprzez zastąpienie sformułowania "alkohol odwodniony" słowami "alkohol etylowy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług aktualną na dzień wydania ww. decyzji Dyrektora UKS, kategoria spirytusu odwodnionego (symbole PKWiU 15.92.11-00.31 - spirytus odwodniony odczynnikowy; 15.92.11-00.39 - spirytus odwodniony pozostały) jest częścią szerszej kategorii o nazwie alkohol etylowy (symbol PKWiU 15.92). Prawidłowo zatem stwierdziły organy obu instancji, że konsekwencją wnioskowanego przez Spółkę sprostowania oczywistej omyłki, poprzez zastąpienie we wskazanej decyzji sformułowania "alkohol odwodniony" słowami "alkohol etylowy", byłaby zmiana merytoryczna tej decyzji. Taka zmiana treści decyzji oznaczałaby rozszerzenie zakresu stosowania ustalonych norm dopuszczalnych ubytków dotyczących czynności wydawania alkoholu z magazynu. Wnioskowana zmiana nadałaby Spółce nowe uprawnienie polegające na stosowaniu norm dopuszczalnych ubytków przy wydaniu z magazynu nie tylko alkoholu odwodnionego, jak ma to miejsce aktualnie – na podstawie pozostającej w obrocie prawnym od ponad dwudziestu lat opisanej decyzji Dyrektora UKS, lecz również do stosowania tych norm do każdego innego alkoholu mieszczącego się w pojęciu "alkoholu etylowego", wydawanego z magazynu. Nie można przyjąć, że uzasadniać mogłoby tę zmianę przyjęcie, że użycie sformułowania "alkohol odwodniony" zamiast "alkohol etylowy" nastąpiło w tej decyzji wskutek złego doboru słów, stanowiącego oczywistą omyłkę. Uwzględnienie wniosku strony prowadziłoby bowiem – jak wspomniano wyżej – do rozszerzenia określonego we wspomnianej decyzji Dyrektora UKS zakresu stosowania norm dopuszczalnych ubytków, a tym samym skutkowałoby zmianą rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w tej decyzji. Do takich celów nie może służyć tryb rektyfikacyjny przewidziany w art. 215 § 1 o.p. Ponownie należy bowiem wyjaśnić, że w tym trybie możliwe jest jedynie sanowanie oczywistej omyłki, przez którą należy rozumieć błąd polegający na tym, że w rozstrzygnięciu wyrażone zostało coś, co w sposób oczywisty jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez ten organ. Poza sporem jest zaś, że Dyrektor UKS wydając omawianą decyzję z 17 czerwca 2003 r., w jej pkt. 4., ubytki określił w wysokości 0,09% od ilości spirytusu odwodnionego wydanego z magazynu. Taki był bezsprzecznie jednoznacznie określony zamiar tego organu, co do dodatkowo potwierdza zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie: "zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia 09.06.2003 r. L.dz. 416/2003". Treść tej decyzji potwierdza więc, że o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków dla takiego rodzaju spirytusu wnioskowała sama Spółka. Raz jeszcze podkreślić przy tym trzeba, że w takim kształcie decyzja ta wywierała skutki prawne przez ponad dwadzieścia lat. Niezaprzeczalnie zatem tryb wynikający z art. 215 § 1 o.p. przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości, a zmiana, o której dokonanie strona wnosiła, nie ma takiego charakteru. Uwzględnienie wniosku strony o sprostowanie ww. decyzji miałoby wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne zawarte w tej decyzji, to zaś wyklucza zastosowanie art. 215 § 1 o.p. W związku z tym objęta żądaniem strony zmiana decyzji Dyrektora UKS nie może być uznana za możliwą do dokonania w trybie sprostowaniem oczywistej omyłki w decyzji, określonym w omawianym przepisie. W konsekwencji nie można mówić o naruszeniu w sprawie art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 215 § 1 o.p. wskutek braku sprostowania decyzji. Wobec prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie sposób dopatrzeć się naruszenia przez organy art. 217 § 1 pkt 5 o.p., który jest odpowiednikiem przywołanego w skardze art. 210 § 1 pkt 5 o.p. i który stanowi, że postanowienie zawiera rozstrzygnięcie. Organy nie naruszyły także zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności – nakładającej na te organy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), zasady zaufania – obligującej organy do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 o.p.), czy zasady prawdy obiektywnej – zobowiązującej organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Co więcej, nie sposób twierdzić, że przyjętemu przez organy rozstrzygnięciu sprzeciwiają się eksponowane przez stronę w skardze zasady przekonywania strony oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Organ prawidłowo, to jest zgodnie z wymogami art. 124 o.p., wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia art. 122 o.p. nie wskazywał zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ("w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony"). Zresztą zasada ta i tak nie mogłaby mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż postępowanie w tej sprawie wszczęte zostało na wniosek strony, nie zaś z urzędu. Natomiast zasada in dubio pro tributario uregulowana w art. 2a o.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a takich wątpliwości w sprawie nie było. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł w wyroku.